Es ist ernstlich zweifelhaft, ob entgeltliche Umsätze aus dem Betrieb einer WC-Anlage, die an zahlende Besucher eines Museums ausgeführt werden, umsatzsteuerpflichtig oder als Nebenleistung zum steuerfreien Museumsumsatz der anerkannten Einrichtung steuerbefreit sind. Nicht ernstlich zweifelhaft dagegen ist, dass Umsätze aus dem Betrieb eines Parkplatzes keine Nebenleistungen zum steuerfreien Museumsumsatz sind.
Sachverhalt
Die Steuerpflichtige ist eine GmbH, deren Gesellschafterin eine Gemeinde ist. Sie betrieb im Streitzeitraum neben einem Denkmal ein Museum, ein Informationszentrum, eine WC-Anlage und einen Parkplatz. Überdies verpachtete die Steuerpflichtige unter Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG Flächen neben dem Denkmal an Gastronomiebetriebe.
Das Denkmal ist in die Denkmalliste des Bundeslandes eingetragen. Außerdem bescheinigte die zuständige Behörde der Steuerpflichtigen, dass das Denkmal die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG genannten vergleichbaren Einrichtungen des Bundes, der Gemeinden oder Gemeindeverbände.
Für das Begehen des Denkmals, für Führungen, für die Nutzung der WC-Anlage und des Parkplatzes (nicht jedoch für das Informationszentrum) erhebt die Steuerpflichtige gesonderte Entgelte. Auch die Entgelte für die Verpachtung der Flächen an Gastronomiebetriebe wurden gesondert erhoben. Ihre Umsätze, auf deren Steuerfreiheit sie nicht verzichtet hatte, sah sie in ihren Steueranmeldungen umsatzsteuerfrei an. Die Gewährung der WC- und Parkplatz-Nutzung gegen Entgelt sei eine steuerfreie Nebenleistung zur steuerfreien Gewährung von Eintrittsberechtigungen und die dort durchgeführten Führungen.
Das FA folgte dieser Auffassung nicht, sondern erließ Änderungsbescheide für den Streitzeitraum, in denen es die Verpachtung der Flächen an Gastronomiebetriebe, die Gewährung der WC- und Parkplatz-Nutzung gegen Entgelt als steuerpflichtig zum Regelsteuersatz ansah und den Vorsteuerabzug zuließ, was zu Nachzahlungen führte.
Gegen diese Bescheide hat die Steuerpflichtige Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist. Gleichzeitig beantragte sie die Gewährung von Aussetzung der Vollziehung (AdV), was das FA ablehnte.
Das FG lehnte den Antrag auf Gewährung von AdV ebenfalls ab. Die Gewährung der WC- und Parkplatz-Nutzung sei weder umsatzsteuerfrei noch handele es sich um Nebenleistungen zur Gewährung der Eintrittsberechtigung in das Museum.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Steuerpflichtige ihr Begehren weiter.
Entscheidung
Die Beschwerde hielt der BFH für teilweise begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Zutreffend geht das FG davon aus, dass die Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen im Streitfall umsatzsteuerpflichtig und mithin nicht als Nebenleistung zu einer kulturellen Hauptleistung steuerbefreit ist. Es ist demgegenüber ernstlich zweifelhaft, ob die entgeltliche Überlassung der WC-Anlage an zahlende Besucher des Denkmals sowie an Personen, die an Führungen teilnehmen, der Umsatzsteuerpflicht unterliegt. Schließlich gehen die Beteiligten zutreffend davon aus, dass die Verpachtung von Flächen an Gastronomiebetriebe im Streitfall umsatzsteuerpflichtig und nicht steuerbefreit ist.
Einheitlichkeit einer Leistung
Soweit zwischen den Beteiligten in Streit steht, ob die entgeltliche Gewährung einer Eintrittsberechtigung in das Denkmal, die entgeltliche Nutzung der WC-Anlage und die entgeltliche Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen eine einheitliche Leistung ist, sind auch bei summarischer Prüfung folgende Rechtsgrundsätze zugrunde zu legen.
Allgemein gilt nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH für das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistungen:
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Bei einem Leistungsbündel ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich, um zu ermitteln, ob sich ihm eine oder mehrere Leistungen entnehmen lassen; diese obliegt in erster Linie dem FG.
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Jeder Umsatz ist zwar im Hinblick auf die Mehrwertsteuer in der Regel als eigenständige und selbstständige Leistung zu betrachten.
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Ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden.
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Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
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Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein Teil oder mehrere Teile als Hauptleistung anzusehen sind, während andere Teile als eine oder mehrere Nebenleistungen einzustufen sind, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung.
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Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
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Ob die betreffende Leistung unter den Umständen des konkreten Falles eine einheitliche Leistung darstellt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben.
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Die vorzunehmende tatsächliche Würdigung obliegt dem FG und unterliegt nur eingeschränkter revisionsrechtlicher Kontrolle.
In Bezug auf die nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfreien Umsätze ist zusätzlich zu beachten, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung den Kreis der steuerfreien Nebenleistungen eng fasst. Eine Nebenleistung zu einer kulturellen Hauptleistung ist nur gegeben, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng (im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung) zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt.
Leistungen, die dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden, fallen nicht darunter, weil bei der richtlinienkonformen Auslegung zu beachten ist, dass Umsätze von der Steuerbefreiung ausgenommen sind, die zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich und im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.
Steuerfrei sind nur solche Leistungen, die für den Betrieb eines Theaters, Museums oder Ähnliches typisch sind. Eine Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Leistung zur Durchführung kultureller Dienstleistungen nicht unerlässlich ist, auch wenn sie nach den heutigen Anforderungen an den äußeren Rahmen üblich ist und von den Besuchern erwartet wird. Nicht nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfrei sind deshalb auch z. B. die Vermietung von Flächen der Einrichtung und das Dulden der Aufstellung von Automaten.
Überlassung von Parkplätzen
Ausgehend davon hat das FG zutreffend angenommen, dass bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts die Überlassung von Parkplätzen nicht steuerfrei ist. Denn diese Überlassung von Parkplätzen ist (ebenso wie die Bewirtung von Gästen beziehungsweise hier die Verpachtung von Flächen an Gastronomiebetriebe, siehe unten) weder eine Leistung, die für ein Museum typisch ist, noch ist sie für eine Museumsleistung unerlässlich. Dies ergibt sich im Streitfall schon daraus, dass das Museum auch auf andere Weise als mit dem Personenkraftwagen erreichbar ist.
Bereitstellung von Toiletten
Ernstlich zweifelhaft ist indes, ob dies für die entgeltliche Bereitstellung von Toiletten in gleicher Weise gilt. Das FG hat u. a. angenommen, dass es nicht feststellen könne, welcher Anteil der Besucher vor, während oder nach dem Besuch die WC-Anlage benutzt haben. Auch könne es nicht feststellen, dass die Besucher, die eine Eintrittskarte oder ein Führungsentgelt bezahlt haben, keine weiteren Zwecke mit dem Aufsuchen der WC-Anlage verbunden haben. Auch hat es die Aussage nicht für glaubhaft gehalten, dass im Wesentlichen nur die entgeltliche Begehung des Denkmals Anlass für die Nutzung der WC-Anlage waren.
Dabei hat das FG unbeachtet gelassen, dass die Bereitstellung einer WC-Anlage für den Betrieb einer Einrichtung wie die der Steuerpflichtigen unerlässlich sein könnte. Selbst wenn die Steuerpflichtige nicht nach irreversiblem Landesrecht verpflichtet sein sollte, den zahlenden Besuchern eine WC-Anlage zur Verfügung zu stellen, ist aus Sicht des erkennenden Senats das Vorhandensein einer WC-Anlage für den Betrieb einer Einrichtung wie die der Steuerpflichtigen unerlässlich. An einem potenziellen Wettbewerb mit Betreibern von WC-Anlagen, die ihre Anlagen steuerpflichtig zur Verfügung stellen, könnte es fehlen, weil insoweit möglicherweise kein Wettbewerb besteht. Der Betrieb der WC-Anlage ist daher zwar nicht selbst steuerfrei, aber dürfte eine für den Betrieb der Einrichtung unerlässliche, steuerfreie Nebenleistung sein. Feststellungen dazu hat das FG nicht getroffen.
Die vom FG angesprochene Nutzung der WC-Anlage durch Personen, die keine steuerfreie Hauptleistung in Anspruch genommen haben (z. B. durch Wanderer, Radfahrer, Besucher des Informationszentrums, Besucher, die das Denkmal nur von außen betrachtet haben, ohne Eintritt zu zahlen, oder Besucher der Gastronomiebetriebe) führt – anders als das FG möglicherweise meint – nicht dazu, dass Leistungen an die zahlenden Besucher des Museums, an die die Klägerin steuerfreie Umsätze als Hauptleistung ausgeführt hat, keine steuerfreie Nebenleistung sein könnten, sondern zur fehlenden Spruchreife. Der Senat hebt deshalb die Vorentscheidung auf und verweist den Rechtsstreit an das FG zurück.
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