Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.
Sachverhalt
S war Gesellschafterin der M-GmbH. Sie war mit 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Die weiteren 50 % hielt S treuhänderisch für den Gesellschafter R.
Fremd-Geschäftsführer war L. Mit L war ein Geschäftsführer-Anstellungsvertrag abgeschlossen worden. L erhielt für die Geschäftsführertätigkeit ein angemessenes Gehalt. S hatte mit der M-GmbH einen Beratervertrag vereinbart. Laut Vertrag sollte S „die Einrichtung des Rechnungswesens mit Lohn und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und der datenverarbeitungsgestützten Materialwirtschaft“ organisieren.
Neben dem Beraterhonorar sollten anfallende Reisekosten der S „in Rechnung gestellt werden“ und S durfte einen betrieblichen Pkw privat nutzen.
Die Privatnutzung betrug 30 %. Die Kosten für die Privatnutzung i. H. v. 9.000 EUR (30 % der Gesamtkosten von 30.000 EUR) wurden der S in Rechnung gestellt. Die M-GmbH zahlte der S ein Beraterhonorar von 250.000 EUR.
R hatte ebenfalls einen Beratervertrag mit der M-GmbH abgeschlossen. Danach sollte sich R um die „Änderung der Arbeitsabläufe und den Aufbau einer technischen Abteilung für Planung und Ausführung von Projekten der M-GmbH“ kümmern. Hierfür zahlte die M-GmbH ein Beraterhonorar von 10.000 EUR.
In den Beraterverträgen waren für S und R jeweils feste Stundensätze von 75 EUR/Std. festgelegt. Genaue Zeitpläne, bis wann bestimmte Leistungen zu erbringen sind, wurden nicht aufgestellt.
Der Betriebsprüfer beurteilte die auf Grundlage der Beraterverträge erbrachten Zahlungen als vGA.
Entscheidung
Unabhängig von der Fragestellung, ob die streitgegenständlichen Beraterverträge als Dienst- oder Werkverträge ausgestaltet waren, mithin ein vertraglicher Erfolg geschuldet war oder nicht, konnte das FG aus der Feststellung, dass es S und R freigestellt war, „ob und wenn ja, wie bzw. wann sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nachkommen“, den Schluss ziehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derartige Vereinbarung mit einem fremden Dritten nicht getroffen hätte. Ein angemessener Stundensatz oder überschaubares Honorar verhindern das Vorliegen einer vGA nicht. Somit sind auch die von der M-GmbH übernommenen Pkw-Kosten i. R. d. Beratervertrags als vGA einzustufen.
Erläuterungen
Grundsätzlich können „Nur-Gesellschafter“ für (Beratungs-)Leistungen gegenüber der GmbH steuerlich wirksam Vergütungen vereinbaren. Voraussetzung hierfür ist, dass die allgemeinen Voraussetzungen eingehalten werden, die für jeden Gesellschafter gelten. Für beherrschende Gesellschafter gelten besondere Maßstäbe. Es kommt für die Annahme einer vGA nicht darauf an, ob die vereinbarten Honorarzahlungen „überschaubar“ gewesen sind. Die Unbestimmtheit der von S und R eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen führen im Besprechungsfall bereits – mangels Vorliegen einer hinreichend klaren Vereinbarung – dazu, dass die Beraterverträge einem steuerrechtlichen Fremdvergleich nicht standhalten.
Bei „Nur-Gesellschaftern“ sind mithin die allgemeinen Grundsätze der vGA zu beachten. Dies bedeutet:
* Es müssen klare, eindeutige und im Voraus gefasste Vereinbarungen getroffen werde (Klarheitsgebot und Rückwirkungsverbot).
* Das Beraterhonorar muss der Höhe nach angemessen sein.
* Der Beratervertrag muss zivilrechtlich wirksam abgeschlossen worden sein.
* Der Vertrag muss tatsächlich durchgeführt werden.
Überdies fordert der BFH: Der „Nur-Gesellschafter“ muss über die erforderliche Qualifikation verfügen, damit ein Honorar dem Grunde nach steuerlich wirksam vereinbart werden kann. Dass die vereinbarte Beratungsleistung darüber hinaus tatsächlich erbracht werden muss, ist selbstverständlich.
Bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die bereits in einem Anstellungsverhältnis stehen, kann ein paralleler Beratervertrag zu Problemen führen. Dies gilt insbesondere wegen der schwierigen Abgrenzung zwischen der Tätigkeit als angestellter Geschäftsführer und dem hierfür gezahlten Gehalt und der zusätzlich zu erbringenden Leistung auf Grundlage des Beratervertrags. Insoweit ist es problematisch, von den Verpflichtungen abzugrenzen, die sich schon aus der Geschäftsführerstellung heraus ergeben.
Fundstelle
BFH 12.9.18 I R 77/16
