Nach Einführung der Abgeltungsteuer ist zwischen Kapitalerträgen, die dem besonderen Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen und Kapitalerträgen, die tariflich besteuert werden (§ 32d Abs. 2 EStG) zu unterscheiden. Das FG Rheinland-Pfalz hat nun entschieden, dass eine Verlustverrechnung bei Kapitaleinkünften mit negativen Kapitalerträgen, die der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit positiven Kapitalerträgen, die gemäß § 32d Abs. 2 EStG tariflich besteuert werden, nicht möglich ist.
FG Rheinland-Pfalz 22.1.14, 2 K 1485/12, Revision unter VIII R 11/14
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Begründung
Dass die Verlustverrechnung bei Kapitaleinkünften nicht möglich ist, folgt nach Auffassung des Gerichts aus der Einführung der abgeltenden Kapitalertragsteuer und eines diesbezüglichen eigenen Steuertarifs für Kapitaleinkünfte in § 32d Abs. 1 EStG.
Da private Kapitaleinkünfte nur noch mit einem reduzierten definitiven Steuersatz von 25 Prozent belegt sind, erschien es dem Gesetzgeber erforderlich, eine Verlustverrechnung nur noch innerhalb dieser Einkunftsart zuzulassen (§ 20 Abs. 6 EStG). Anderenfalls könnten Verluste aus steuerlich niedriger belasteten Einkunftsquellen durch die Verrechnung mit tarifbelasteten positiven Einkünften aus sonstigen Einkunftsarten die steuerliche Bemessungsgrundlage für den höheren progressiven Tarif mindern.
Aber auch innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen stehen negative Kapitalerträge, die unter den Abgeltungssteuertarif fallen, schon deshalb für eine Verrechnung mit positiven, tariflich besteuerten Kapitalerträgen nicht zur Verfügung, da abgeltungsbesteuerte Einkünfte in die Systematik der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach dem § 2 Abs. 2 – 5 EStG nicht einzubeziehen sind.
Eine Verlustverrechnung kann auch nicht über die sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG erreicht werden, da für die nach § 32d Abs. 1 EStG belasteten Kapitalerträge auf die für sie geltenden Voraussetzungen abzustellen ist.
Dies bedeutet, dass deren Ermittlung vor Einbeziehung in die tarifliche Besteuerung zunächst unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 6 EStG (eingeschränkte Verlustverrechnung) sowie des § 20 Abs. 9 EStG (Ausschluss des allgemeinen Werbungskosten-Abzugsverbots durch Berücksichtigung eines Sparer-Pauschbetrags) zu erfolgen hat.
Erst dann kann die Höhe der so ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen zusammen mit den weiteren Einkünften in die Vergleichsberechnung der Vorschrift einbezogen werden. Die Regelungen des § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG haben insoweit Vorrang bei der Ermittlung der für § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG maßgeblichen Kapitaleinkünfte, da in die Vergleichsberechnung nur diejenigen Kapitalerträge einzustellen sind, die über den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG hinausgehen.
Praxishinweis
Das FG liegt damit auf der Linie der Verwaltungsauffassung. Im BMF-Schreiben vom 9.10.12 (IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 Rz. 119 a) wird die Frage, ob Verluste aus Kapitaleinkünften, die nach § 32d Abs. 1 EStG dem besonderen Steuersatz unterliegen, mit positiven Erträgen aus Kapitaleinkünften, die nach § 32d Abs. 2 EStG der tariflichen Steuer unterliegen, verrechnet werden dürfen, von der Finanzverwaltung verneint.
Da gegen die Entscheidung Revision eingelegt wurde, darf man auf die Entscheidung des BFH gespannt sein.
