Vier Entscheidungen beschäftigen sich mit erbschaft- und einkommensteuerlichen Fragen zu einer Stiftung in Hinsicht auf die Zuwendungen, die Auflösung, die Leistungen an Begünstigte sowie Zustiftungen. Nachfolgend die Eckpunkte der einzelnen Urteile.
Quelle:
ErbStG: BFH 30.11.09, II R 6/07,
Kapitaleinkünfte: FG Berlin-Brandenburg 16.9.09, 8 K 9250/07, Revision unter I R 98/09
BMF 27.6.06, IV B 7 – S 2252 – 4/06, BStBl I 06, 417
OFD Koblenz 21.12.06, S 2252 A – St 33 2
FG Schleswig-Holstein 7.5.09, 5 K 277/06
Sonderausgaben: FG Hamburg 11.9.09, 3 K 242/08, Revision unter
X R 46/09; 14.11.07, 3 K 250/06, EFG 08, 842
Zustiftung: BFH 9.12.09, II R 22/08; 9.7.09, II R 47/07, DStR 09, 2590
Liechtenstein: BFH 28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669
Steuerklasse bei Auflösung einer Familienstiftung
Bei Auflösung einer von mehreren Personen errichteten Familienstiftung ist bei der Steuerberechnung für die Bestimmung der Steuerklasse auf das jeweilige Verhältnis des Bezugsberechtigten zu den Stiftern abzustellen. Dieses Urteil des BFH hat insbesondere dann praktische Bedeutung, wenn das Vermögen anschließend auf die Kinder, Enkel oder andere Angehörige der ehemaligen Stifter übergeht – unabhängig vom Rechtstand bis 2008 oder ab 2009. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gilt als Schenkung, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Zuwendender ist dabei die Stiftung, weil durch ihre Liquidation die ehemalige Gründung nicht rückgängig gemacht wird.
Für die Steuerberechnung gilt gemäß § 15 Abs. 2 S. 2 hinsichtlich der Steuerklasse der Schenker als Stifter. Ohne diese Regelung wäre stets die ungünstigste Steuerklasse III anzuwenden. Dies wird verhindert, indem auf das persönliche Verhältnis des Begünstigten als Destinatär zum Stifter verwiesen wird. Die Vorschrift beschränkt sich auf die Bestimmung der Steuerklasse für den gesamten Erwerb, auch wenn eine von mehreren Personen errichtete Stiftung aufgelöst wird. Entgegen der Vorinstanz und Stimmen in der Literatur ist keine Aufteilung des Erwerbs entsprechend der Herkunft des Stiftungsvermögens vorzunehmen. Auch bei mehreren Stiftern liegt nur eine einheitliche Zuwendung der Stiftung vor.
Bei der Berechnung der Schenkungsteuer können bei mehreren Stiftern entsprechend den Verwandtschaftsverhältnissen unterschiedliche Steuer¬klassen anzuwenden sein. Ist für die Beziehung der Begünstigten zu den Stiftern jeweils dieselbe Steuerklasse anzuwenden, muss weder der Erwerb noch der persönliche Freibetrag aufgeteilt werden. Insgesamt ist der persönliche Freibetrag aber nur einmal pro Person anzusetzen, auch wenn das Vermögen ursprünglich von mehreren Stiftern stammt.
Zahlungen einer Stiftung an Begünstigte sind keine Kapitaleinkünfte
Zahlungen einer Familienstiftung an die Destinatäre sind nicht mit Gewinnausschüttungen einer Körperschaft vergleichbar. Daher muss auf die Auskehrungen nach dem Urteil vom FG Berlin-Brandenburg keine Kapitalertragsteuer einbehalten werden. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG knüpft an die Ausschüttung eines Ertrags aufgrund einer vermögensmäßigen Beteiligung an. Daran fehlt es, wenn die begünstigten Familienangehörigen lediglich die Empfänger der vom Stifter bestimmten Leistungen sind, ohne dass sie über die einem Anteilseigner zustehenden rechtlichen Befugnisse oder Einwirkungsmöglichkeiten verfügen.
Die Leistungen der Stiftung sind auch nicht in sonstiger Weise mit einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar. Denn die Destinatäre sind keine Personen, die eine mit einem Anteilseigner vergleichbare Position innehaben. Es liegt auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil sich die bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn ausgewirkt hat. In der eingelegten Revision hat sich der BFH erstmals mit diesem Sachverhalt zu beschäftigen, der bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden worden ist. Die Verwaltung fasst alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge unter die Kapitaleinkünfte.
Keine Sonderausgaben bei Stiftungszuwendung nach dem Tod
Für den Abfluss von Sonderausgaben gilt das Abflussprinzip des § 11 EStG. Hieran fehlt es nach einem aktuellen Urteil des FG Hamburg bei der Stiftungszuwendung von Todes wegen, da der Erblasser in einem solchen Fall selbst keine Ausgabe mehr geleistet hat. Das Vermögen geht erst mit dem Erbfall auf die Stiftung über, fließt also nicht mehr zu Lebzeiten des Erblassers ab. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Stiftung bereits besteht oder erst mit Eintritt des Todes des Erblassers gegründet wird. Denn die Verfügungsmöglichkeit endet in der logischen Sekunde des Todes und dann fehlt es an der notwendigen wirtschaftlichen Belastung des Erblassers durch die Zuwendung.
Im zugrunde liegenden Fall hatten Ehegatten in einem Berliner Testament verfügt, dass nach dem Tod des Letztversterbenden der Nachlass einer noch zu gründenden gemeinnützigen Stiftung mit ihrer beider Namen zur Verfügung gestellt werden soll. Diese Zuwendung an die Stiftung im Todesjahr des Nachversterbenden ist beim Erblasser nicht als Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung als Sonderausgaben abziehbar. Gegen das Urteil wurde Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen und eingelegt. Erbeinsetzungen von gemeinnützigen Stiftungen kommen häufig vor und der BFH hat bisher nur über die ertragsteuerliche Behandlung entschieden.
Schenkungsteuer auf Zustiftung
Die Zustiftung ist auch dann nach Steuerklasse III steuerpflichtig, wenn der Zuwendende zugleich der einzige Begünstigte der Stiftung ist. Dabei kommt es nämlich nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Daher greift die Schenkung- als Verkehrsteuer auch bei der unentgeltlichen Vermögensübertragung auf eine rechtsfähige Stiftung als selbstständige juristische Person. Hierdurch wird das Vermögen der Stiftung und nicht das ihrer Begünstigten vermehrt. Im Umkehrschluss unterliegen Zuwendungen von der Stiftung wiederum der Schenkungsteuer oder als Kapitaleinnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der Abgeltungsteuer.
Vor diesem Hintergrund ist die Zuwendung an eine Familienstiftung auch dann steuerpflichtig, wenn der Stifter der einzige Begünstigte ist. Er führt der Einrichtung Mittel zu, die jetzt von seinem Vermögen getrennt sind. Etwas anderes gilt nur, wenn es sich um eine vermögensverwaltende Stiftung handelt – beispielsweise nach liechtensteinischem Recht. Hier hatte der BFH entschieden, dass das Vermögen sowie die laufenden Kapitalerträge weiter dem Zuwendenden zuzurechnen sind, wie bei einer normalen Vermögensverwaltung durch ein Kreditinstitut. Diese Ausnahme gilt aber nur, wenn der Stifter aufgrund von Treuhandabreden so umfassende Befugnisse über das Stiftungsvermögen hat, dass er rechtlich und tatsächlich allein frei darüber verfügen konnte. Dies ist bei einer normalen Familienstiftung aber gerade nicht der Fall.
