Das BMF hat zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3c Abs. 2 EStG bei Aufwendungen Stellung genommen, die durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern bei einer Betriebsaufspaltung und bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen entstehen.
BMF 8.11.10, IV C 6 – S 2128/07/10001
BMF 28.6.10, IV C 6 – S 2244/09/10002, BStBl I 10, 599
BFH 18.3.10, IX B 227/09, BStBl II 10, 627; 14.7.09, IX R 8/09, BFH/NV 10, 399; 25.6.09, IX R 42/08, BStBl II 10, 220
OFD Rheinland 6.7.10, Kurzinfo ESt 33/2010
Betriebsaufspaltung
• Werden die Wirtschaftsgüter vom Besitz- an das Betriebsunternehmen entgeltlich zu fremdüblichen Konditionen überlassen, greift § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, weil die Aufwendungen primär mit der Miete oder Pacht und nicht mit den erwarteten Beteiligungserträgen in Zusammenhang stehen.
• Bei unentgeltlicher Überlassung ist das Teilabzugsverbot anzuwenden, weil die Aufwendungen dann zumindest teilweise mit den erwarteten Beteiligungserträgen zusammenhängen.
• Bei teilentgeltlicher Überlassung ist eine Aufteilung im Verhältnis der vereinbarten zu den fremdüblichen Konditionen vorzunehmen. Als Aufteilungsmaßstab ist grundsätzlich das Verhältnis der tatsächlich gezahlten zu der fremdüblichen Miete oder Pacht heranzuziehen.
Teilwert-AfA
Ob Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen unter § 3c Abs. 2 EStG fallen, ist nach dem Veranlassungszusammenhang zu beurteilen.
• Erfolgt die Kreditgewährung zu fremdüblichen Konditionen, greift das Teilab-zugsverbot nicht. Für die Annahme einer Fremdüblichkeit ist erforderlich, dass die Zinsvereinbarung nicht nur formell vereinbart, sondern auch tatsächlich durchgeführt wird und dass die gestellte Sicherheit üblichen Anforderungen entspricht.
• Bei Überlassung zu nicht fremdüblichen Konditionen steht das Darlehen hin-gegen mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, sodass insoweit § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt.
• Eine spätere Wertaufholung teilt das Schicksal der vorherigen Teilwert-AfA. Sie ist also entweder voll oder nur anteilig steuerpflichtig.
• Folgt der Teilwert-AfA ein Verzicht auf die Darlehensforderung, führt dies in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung zu einer verdeckten Einlage und die Kapitalgesellschaft bucht die Darlehensverbindlichkeit erfolgswirksam aus. Beim Beteiligten gilt der Darlehensbetrag insoweit als zurückgezahlt und anschließend in die Kapitalgesellschaft eingelegt.
Steuer-Tipp
Bei ertraglosen Beteiligungen ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 neu eingefügte § 3c Abs. 2 S. 2 EStG zu beachten, wonach das Teilabzugsverbot für Aufwendungen ab dem Veranlagungszeitraum 2011 generell anzuwenden ist. In früheren Zeiträumen können Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungs- oder Veräußerungskosten hingegen in voller Höhe geltend gemacht werden, sofern der Beteiligte keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat.
