Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder das Bestehen einer betragsmäßig ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer ungewissen Verbindlichkeit.
Veräußerungserlös:
BFH 21.9.11, I R 50/10,
BFH 27.1.10, I R 103/08, BStBl II 10, 614
Immaterielles Wirtschaftsgut:
BMF 12.10.11, IV C 6 – S 2137/09/10003, BStBl I 11, 967
BFH 17.11.10, I R 83/09
Verpflichtet sich der Vermieter von Kfz gegenüber den Kunden, das Fahrzeug zum Ende der Mietzeit zu veräußern und den Erlös insoweit an den bisherigen Nutzer auszuzahlen, als dies den vereinbarten Restwert übersteigt, kann er für diese Pflicht ratierlich eine Rückstellung bilden. Die Rückstellung darf in der Höhe gebildet werden, wie der Restwert unter dem Buchwert der Kfz liegt. Dies stellt nach einem aktuellen Urteil des BFH eine ungewisse Verbindlichkeit dar, da sie mit hinreichender Wahrscheinlichkeit künftig entstehen wird.
In solchen Fällen wird die Miethöhe so bemessen, dass die Zahlungen auch den Fall einer außergewöhnlichen Kfz-Abnutzung auf den kalkulierten Restwert abdecken. Bei dem erstatteten Teil des Verkaufspreises handelt es sich dann wirtschaftlich betrachtet um eine Mietrückzahlung, weil der Erlös den abgeschätzten Restwert übersteigt. Hierfür vereinnahmt der Händler die Gegenleistung bereits während der Mietzeit in Form überhöhter Raten, die mit einer Vergütungspflicht zum Vertragsende belastet sind. Insoweit befindet er sich in einem Erfüllungsrückstand. Zur Vermeidung eines überhöhten Gewinnausweises ist dem durch die Rückstellungsbildung bilanziell Rechnung zu tragen. Diese wird in monatlich ansteigender Höhe bis zu dem Betrag gebildet, zu dem der Buchwert bei Mietzeitende für jedes Fahrzeug den kalkulierten Restwert übersteigt. Wird anschließend der Verkaufserlös insoweit an den Kunden überwiesen, erfolgt eine Auflösung des Passivpostens in der Bilanz. Es entstehen keine neuen Betriebsausgaben.
Da die Laufzeit der Mietverträge ein Jahr übersteigt, müssen die Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG abgezinst werden. Das Risiko der Mietrückzahlung ist kein drohender Verlust aus schwebenden Geschäften, der nach § 5 Abs. 4a EStG nicht ausgewiesen werden darf. Der liegt vor, wenn der Wert der eigenen Verpflichtung aus einem Geschäft den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt. Der Verpflichtung, den Erlös aus der Kfz-Veräußerung an die Mieter zu zahlen, steht aber keine gesonderte weitere Gegenleistung gegenüber. Es handelt sich vielmehr um einen unselbstständigen, nicht von der Vermietung der Fahrzeuge zu trennenden einheitlichen Vertrag, aus dem einem Händler keine Verluste entstehen.
Praxishinweis:
Von der Rückzahlung eines Teils des Veräußerungserlöses zu unterscheiden ist bilanzsteuerrechtlich der Fall, in dem ein Händler die Verpflichtung hat, auf Verlangen seines Kunden Ware wie etwa ein Kfz später wieder zurückzukaufen.
In diesem Fall ist nach einem anderen BFH-Urteil eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür gesondert vereinnahmten Entgelts auszuweisen, das jetzt von der Verwaltung in allen offenen Fällen angewendet wird.
Der Käufer hat die beim Händler passivierte Verbindlichkeit deckungsgleich als nichtabnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren. Gleichzeitig muss er insoweit seine Anschaffungskosten für das erwor-bene Wirtschaftsgut mindern. Außerdem hat er dieses immaterielle Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Rückgabe des Gegenstands oder dem Rechtsverfall erfolgswirksam wieder auszubuchen.
