Nicht generell Liebhaberei bei Verlustbetrieben

Eine Steuerersparnis durch Liebhaberei durch Verlustausgleich reicht im Regelfall nicht für eine Liebhaberei aus.
Es wäre ökonomisch unvernünftig, einen Verlustbetrieb, in den man tatsächlich laufend Kapital nachschießen muss, nur deshalb zu unterhalten, um steuerlich Verluste verrechnen zu können.
Echte Verluste können sich nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes vorteilhaft beim Steuerpflichtigen auswirken, während das verlorene Geld voll vermögensmindernd wirkt.
Die Steuerersparnis besitzt daher regelmäßig nur eine begrenzte Wirkung.

„Spontan-Abfindung“ einer Anwartschaft

Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (bGGf) im Zuge der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn anstelle der monatlichen Rente „spontan“ eine Kapitalabfindung seiner Versorgungsanwartschaften zu, so stellt die gezahlte Abfindung regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (BFH 11.9.13, I R 28/13).
Da die Kapitalabfindung im Streitfall nicht im ursprünglichen Geschäftsführervertrag selbst vorgesehen war, erfüllte die Vereinbarung die Anforderungen an eine vorherige klare und eindeutige Abmachung nicht. Dies indiziere eine im Gesellschaftsverhältnis begründete (Mit-)Veranlassung der Zahlung – so der BFH.
Die Konsequenzen dieser Entscheidung sind für die Praxis äußerst schmerzhaft: Es ist nun davon auszugehen, dass Abfindungen an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer immer als vGA zu beurteilen sind, wenn sie nicht schon bisher Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen zur Pensionszusage waren.

Praxishinweis

Prof. Dr. Gosch, Vorsitzender Richter des 1. Senats des BFH, hat es leider anlässlich seines Vortrags beim Steuerrechtsforum der aba – einem Fachverband für betriebliche Altersversorgung – am 1.4.2014 vermieden, den Begriff spontan zu präzisieren. Einen Zweijahreszeitraum hat er als typisierendes Merkmal verworfen. Seine Ausführungen lassen aber vermuten, dass eine rechtzeitige nachträgliche Vereinbarung, die nicht im zeitlichen Zusammenhang mit der tatsächlichen Abfindung steht, durchaus den Segen des BFH erhalten könnte.

Bewertung

Wurde einem ursprünglichen Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheits-Gesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt laut BFH allenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung, nicht aber eine Bilanzberichtigung in Betracht (BFH 11.9.13, I R 72/12).
Soweit die Finanzverwaltung eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zulassen möchte, könne dem nicht gefolgt werden. Insbesondere gehe die Finanzverwaltung fehl in der Annahme, dass der maßgebliche Renteneintritt durch die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung markiert werde; eine entsprechende automatische Verknüpfung enthalten das Gesetz nicht.
Die Entscheidung gibt Anlass zur Überprüfung der bisherigen Bewertungspraxis. Anhand des vorliegenden Falles kann eindeutig nachvollzogen werden, welche erheblichen Bewertungsunterschiede sich durch die Veränderung des Pensionsalters ergeben. Eine Entscheidung über die individuelle Vorgehensweise wird jedoch nur anhand der Umstände des Einzelfalles zu treffen sein. Darüber hinaus ist damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung diese Entscheidung nicht widerspruchslos hinnehmen wird. Es ist nicht ausgeschlossen, dass dies zu einer Gesetzesänderung führt.

Das Kriterium der Erdienbarkeit

Fall 1

Die Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer im Alter von 62
Die GmbH erteilte ihrem 62 Jahre alten Gesellschafter-Geschäftsführer A am 1.11.2006 eine Pensionszusage. Nach der Vereinbarung erhält A eine Altersrente, wenn er nach dem 67. Lebensjahr aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet. Das Finanzamt erkannte die gebildeten Rückstellungen nicht an, weil A die zugesagte Pension nicht mehr erdienen könne, da er im Zeitpunkt der Zusage bereits 62 Jahre alt gewesen ist. Der BFH sah das genauso und nahm eine verdeckte Gewinnausschüttung an.

Praxishinweis

Die Entscheidung zeigt deutlich, dass die Kriterien der Erdienbarkeit nach wie vor akribisch zu beachten sind (BFH 11.9.13, I R 26/12). Eine steuerkonforme Lösung der Aufgabenstellung hätten die Parteien wohl durch eine rechtlich einwandfrei gestaltete Entgeltumwandlung herbeiführen können.

Fall 2

Eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen einer nicht mehr erdienbaren Hinterbliebenenrente
Die GmbH erteilte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer X (geboren im April 1943) am 1.12.1989 eine Pensionszusage. Bestandteil war eine Hinterbliebenenversorgung zugunsten der damaligen Ehefrau Y, die in der Zusage namentlich benannt war. Y verstarb im November 1997. In der Folge lernte X seine neue Lebenspartnerin Z kennen, die er später heiratete. Die Pensionszusage wurde daraufhin am 23.6.1999 geändert, die Hinterbliebenenrente wurde der zweiten Ehefrau zugesagt.
Das Finanzamt behandelte die Zuführungen zu der von der GmbH gebildeten Pensionsrückstellung im Hinblick auf die Hinterbliebenenversorgung für Z als verdeckte Gewinnausschüttungen, da der X diese Anwartschaft zum Zeitpunkt der Zusage nicht mehr habe erdienen können. Auch hier schloss sich der BFH der Auffassung des Finanzamtes an.

Praxishinweis

In Fragen der Erdienbarkeit kennt der BFH keine Gnade (BFH 27.11.13, R 17/13). Das angesprochene Urteil bringt eine bisher nicht vermutete Strenge beim Austausch der versorgungsberechtigten Hinterbliebenen zum Vorschein. Die Entscheidung kann jedoch als sachgerecht beurteilt werden, wenn man berücksichtigt, dass die erste Ehefrau in der ursprünglichen Pensionszusage namentlich benannt war und es sich somit um eine individuelle Hinterbliebenenzusage handelte.
Die Entscheidung ist aber nicht auf den ­Bereich der kollektiven Hinterbliebenenversorgung übertragbar:

Merke?

Kollektive Hinterbliebenenzusagen finden sich in vielen Vereinbarungen zu Pensionszusagen. Dabei wird die Versorgungsberechtigte nicht namentlich benannt, sondern lediglich auf die Eigenschaft der in gültiger Ehe lebenden Ehefrau abgestellt. Mit einer derartigen Zusage hat die GmbH grundsätzlich auch das Risiko übernommen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Ehefrau quasi „austauscht“. Lässt sich der Gesellschafter-Geschäftsführer scheiden, um anschließend wieder zu heiraten, so ist der „stillschweigende“ Austausch der versorgungsberechtigten Hinterbliebenen steuerrechtlich nicht als Neuzusage zu bewerten.

Gleichzeitiger Bezug von Rente und Gehalt

Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage einer Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde in einem solchen Fall allerdings verlangen, dass das weiterlaufende Einkommen des Geschäftsführers auf die Versorgungsleistungen angerechnet wird oder aber der vereinbarte Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufgeschoben wird, bis der Begünstigte endgültig als Geschäftsführer ausscheidet. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer ­seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändere daran grundsätzlich nichts (BFH 23.10.13, I R 60/12).

Fazit

Wer nach Vollendung des Rentenalters noch als Geschäftsführer weiterarbeiten und dabei Gehalt und Rente beziehen möchte, der kann dies jederzeit tun; er muss jedoch bereit sein, die steuerrechtlichen Folgen zu tragen! Und diese führen hinsichtlich der Rentenzahlung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die Beratungspraxis wird sich auf die unnachsichtige Position des BFH einstellen müssen.