Das BMF hat auf „95 Seiten“:http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Einkommensteuer/2013-08-19-ESt-rechtliche-Behandlung-Vorsorgeaufwendungen-Altersbezuege.pdf?__blob=publicationFile&v=2 seinen vorherigen Erlass vom September 2010 zur steuerlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen aktualisiert, überarbeitet, erweitert und vor allem an die verschiedenen gesetzlichen Änderungen der vergangenen drei Jahre angepasst.
Das Update erfolgt im Anschluss an die Aktualisierung des Anwendungserlasses zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung.
Neu: BMF 19.8.13, IV C 3 – S 2221/12/10010:004 / IV C 5 – S 2345/08/0001, Alt: BMF 13.9.10, IV C 3 – S 2222/09/10041 / IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl I 10, 681
Steuerberater Leipzig, Steuerkanzlei Leipzig, Jens Preßler
In beiden Fällen kann man von einem Handbuch der Finanzverwaltung sprechen. Der Umfang ist in den Updates weiter angewachsen und umfasst stolze 290 zum Teil umfangreiche Randnummern sowie eine Tabelle mit der Zusammenstellung der Höchstbeiträge in der Rentenversicherung für die Jahre 1927 bis 2004, getrennt nach der gesetzlichen und der knappschaftlichen Rentenversicherung, sowie jeweils mit Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil.
Das jetzt überarbeitete Anwendungsschreiben zum Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 EStG und zur Besteuerung von Versorgungsbezügen nach § 19 Abs. 2 EStG sowie von Renteneinkünften nach § 22 Nr. 1 EStG betrifft auch die zahlreichen Berechnungsbeispiele, sowohl zu neuen Sachverhalten als auch eine Fortschreibung der Jahreszahlen.
Das beinhaltet auch die Veränderung der Beitragssätze und der Bemessungsgrenze zur allgemeinen Rentenversicherung. Hier wurden die Beispiele an die für 2012 geltenden Werte angepasst. Relevant ist das bei der eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung.
Bei Beamten wird der Höchstbetrag um die Summe gekürzt, die dem Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (Ost).
Anwendung
Das Schreiben ist grundsätzlich ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt anzuwenden, sofern im Text zu einzelnen Punkten keine Ausnahmeregel bestimmt ist.
Die wichtigsten Eckpunkte im Überblick
Nachfolgend die wichtigsten Eckpunkte im Überblick, die im Erlass erst-mals oder mit den entsprechenden Neuregelungen aus Sicht der Verwaltung erläutert werden:
Bei Rürup-Renten ist mit Ausnahme der Abfindung einer Kleinbetragsrente kein Recht auf Kapitalisierung des Rentenanspruchs vorgesehen. Bei Renten wegen Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und bei Leistungen an Hinterbliebene ist eine solche Kapitalisierung sogar schon im Versicherungsfall möglich.
Passend zur Gleichstellung bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern einer eingetragenen Lebensgemeinschaft erfolgt die Anpassung auch beim Übertrag von Rürup-Verträgen. Grundsätzlich wurden die Ausführungen zu Eheleuten im überarbeiteten Anwendungsschreiben entsprechend auf eingetragene Lebenspartnerschaften ausgeweitet.
Seit Inkrafttreten des Bürgerentlastungsgesetzes können Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ab 2010 grundsätzlich vom Versicherungsnehmer und auch vom Unterhaltsverpflichteten geltend gemacht werden. Das gilt auch für die Prämien eines Kindes, wenn Eltern Anspruch auf den Kinderfreibetrag oder das Kindergeld haben und die Beiträge wirtschaftlich getragen werden. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob sie als Bar- oder Sachunterhaltsleistungen vorliegen. Die Beiträge können zwischen Eltern und Kind aufgeteilt und im Ergebnis nur einmal als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden, entweder bei den Eltern oder beim Kind.
Einkünfte und Bezüge des Kindes haben keinen Einfluss auf die Höhe der bei den Eltern zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen. Auch die Grenzbetragsprüfung vor 2012 steht einer Berücksichtigung der Beiträge zur Basisabsicherung als Sonderausgaben bei den Eltern nicht entgegen.
Selbst getragene Eigenleistungen für Vorsorgeuntersuchungen sind keine Beiträge zu einer Krankenversicherung und damit auch keine Vorsorgeaufwendungen.
Begünstigte Beiträge zur privaten Krankenversicherung müssen auf Leistungen entfallen, die mit Ausnahme des Krankengelds in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem SGB V vergleichbar sind. Ein tariflicher Selbstbehalt oder eine Beitragsrückerstattung sind keine Beiträge.
Bei bestehender gesetzlicher Basisabsicherung und zeitgleicher zusätzlicher privater Krankenversicherung sind bei freiwillig Versicherten die höheren Beiträge absetzbar.
Beitragsrückerstattungen mindern die abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Das gilt unabhängig von ihrer Bezeichnung. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben.
Beitragsrückerstattungen sind auch Prämien- und Bonuszahlungen. Erstattungen für Bonusprogramme werden erstmals zu dem Zeitpunkt gemeldet, zu dem der Vorteil dem Grunde nach verfügbar ist. Bonuspunkte sind in Euro umzurechnen. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer werden dem Stammversicherten zugerechnet.
Die Rückzahlung von Beiträgen aus Vorjahren infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung ist keine Beitragsrückerstattung. Gleiches gilt für aus diesem Grund gewährte Gutschriften, die mit laufenden Beiträgen verrechnet werden.
Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG begrenzt ab 2011 die innerhalb eines Jahres als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Sie wurde zur Eindämmung von Gestaltungen durch das JStG 2010 neu eingefügt. Hiernach werden Vorauszahlungen für zukünftige Beitragsjahre im VZ der Zahlung steuerlich nur noch bis zum 2,5-Fachen der auf dieses Jahr entfallenden Beiträge berücksichtigt. Die darüber hinausgehend geleisteten Vorauszahlungen werden hingegen erst im VZ der wirtschaftlichen Zugehörigkeit einkommensteuermindernd berücksichtigt.
Da die Neuregelung erstmals ab 2011 anzuwenden ist, werden in 2010 geleistete Vorauszahlungen noch uneingeschränkt berücksichtigt. Die Einhaltung der neuen Regelung überprüft die Finanzverwaltung. Sie betrifft Beiträge, die für künftige Beitragsjahre geleistet werden.
Für diese Beitragsvorauszahlungen gibt es eine Einschrän-kung des Abflussprinzips in § 11 Abs. 2 EStG: Für die Beiträge zur Pflege- und für die Krankenversicherung sind jeweils getrennte Berechnungen durchzuführen. Als zulässiges Vorauszahlungsvolumen gilt das 2,5-fache der auf den VZ entfallenden Beiträge. Der BMF-Erlass erläutert ausführlich die einzelnen Rechenwege in der Praxis.
Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass der Versicherte in die Übermittlung der erforderlichen Daten einwilligt oder ihr nicht widersprochen hat. Die Einwilligung in die Übermittlung umfasst auch Beitragsrückerstattungen. Ein zwischenzeitlicher Statuswechsel hat auf den Abzug keinen Einfluss, etwa wenn der privat krankenversicherte Selbstständige eine Tätigkeit als gesetzlich versicherter Arbeitnehmer aufnimmt.
Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben wie auch die Versicherungsbeiträge sind beim Sonderausgabenabzug grundsätzlich in dem Jahr anzusetzen, in dem sie geleistet wurden. Eine Ausnahme vom allgemeinen Abflussprinzip gilt nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel geleistet werden. Sie werden dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugeordnet, wenn sie zehn Tage vor oder nach dem Jahreswechsel fällig werden.
Vorsorgeaufwendungen dürfen für den Sonderausgabenabzug nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das Schreiben listet die einzelnen Fälle auf, in denen dieser Zusammenhang vorliegt.
Übersteigen die Erstattungen die im Jahr geleisteten Aufwendungen, sind sie mit Null anzusetzen. Es ergibt sich dann ein Erstattungsüberhang. Dieser wird mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer in § 10 EStG verrechnet. Der verbleibende Erstattungsüberhang wird seit 2012 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet.
Das resultiert aus einer aufgrund der mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 eingeführten Neuregelung. Nach vorheriger Rechtslage war der Sonderausgabenabzug für das Vorjahr zu korrigieren. Jetzt sind solche Erstattungsüberhänge zunächst mit Beiträgen der gleichen Versicherungsart zu verrechnen und nur der verbleibende Betrag ist bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben anzusetzen.
Verbleibt auch danach ein Erstattungsüberhang, wird dieser im Rahmen derjenigen Veranlagung berücksichtigt, in der die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen angesetzt wurde. Abweichend hiervon wird der Erstattungsüberhang bei den Beiträgen zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung sowie der Kirchensteuer dem Ge-samtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet. In diesem Fall kann nämlich davon ausgegangen werden, dass sich die Aufwendungen in ei-nem Vorjahr steuerlich ausgewirkt haben.
Der Erlass erläutert ausführlich, wann ein Steuerbescheid nach § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG zu ändern ist. In der Regel ist das der Fall, soweit Daten erstmals oder zwecks Korrektur erneut übermittelt oder storniert werden.
Eine Rentennachzahlung ab 2005 wird nach § 22 Nr. 1 EStG auch dann mit dem Besteuerungsanteil besteuert, wenn sie für einen Zeitraum bis 2004 gezahlt wurde. Dabei kann § 34 EStG Anwendung finden, denn die Tarifermäßigung ist grundsätzlich auch auf Nachzahlungen von Renten anwendbar. Das gilt nach R 34.4 Abs. 1 EStR, soweit die Nachzahlung nicht auf den laufenden VZ entfällt.
Fällt wegen rückwirkender Zubilligung einer Rente der Anspruch auf eine bisher gewährte Sozialleistung wie Krankengeld, Arbeitslosengeld oder Sozialhilfe weg, sind die bisher gezahlten Sozialleistungen in Höhe dieses Erstattungsanspruchs Rentenzahlungen. Die Rente ist dann im Zeitpunkt der Zahlung dieser Sozialleistungen zugeflossen. Haben die Sozialleistungen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterlegen, wird dieser rückgängig gemacht.
Ändert sich der Jahresbetrag einer Rente in ausländischer Währung aufgrund von Wechselkursschwankungen, führt die sich daraus ergebende Änderung des Jahresbetrags der Rente zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils.
Wurde der Prozentsatz für die Anwendung der Öffnungsklausel einmal bescheinigt, ist eine weitere Bescheinigung weder bei einer Neufeststellung der Rente noch für Folgerenten erforderlich.
Da die einkommensteuerliche Qualifikation von Alterseinkünften, die an ehemalige Bedienstete in internationalen Organisationen gezahlt werden, in der Praxis regelmäßig Schwierigkeiten bereiten, geht das aktualisierte Anwendungsschreiben erstmals per Übersicht auf die ausländischen Versorgungssysteme ein. Die Bezüge können Leibrenten sein, sofern es sich bei der jeweiligen Organisation um ein System handelt, bei dem der Bedienstete für den Versorgungsanspruch eigenes Vermögen einsetzen muss und dies somit mit der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Ansonsten kommt eine Einstufung als Versorgungsbezug nach § 19 Abs. 2 EStG in Betracht, wenn der Empfänger kein eigenes Vermögen zum Erwerb der Anwartschaft eingesetzt hat.
Da die Abgrenzung nicht immer leicht vorzunehmen ist, enthält der Erlass eine Aufzählung der Einrichtungen, deren Zahlungen als Versorgungsbezüge qualifiziert werden.
Hierzu zählen beispielsweise die Koordinierten Organisationen wie ESA, Europarat, NATO oder OECD. Im Anschluss werden die Organisationen aufgeführt, die ein Alterssicherungssystem vergleichbar mit der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung unterhalten.
