1 Einleitung
Geteiltes Leid ist halbes Leid: Wer mit einer betrieblichen Tätigkeit oder mit Vermietungsaktivitäten rote Zahlen schreibt, will naturgemäß auch den Fiskus daran beteiligen und die Verluste steuermindernd abrechnen. Die Negativbeträge bergen ein hohes Steuersparpotential, denn sie mindern in der Regel die übrigen positiven Einkünfte desselben Steuerjahres, so dass das zu versteuernde Einkommen und somit die Steuerlast spürbar sinken. Verluste, die nicht direkt verrechnet werden können, dürfen zudem über spezielle Vor- und Rücktragsregeln in andere Jahre „verschoben“ werden, so dass sich der Steuerspareffekt sogar zeitraumübergreifend einstellt.
Vor steuerlicher Anerkennung der Verluste hat das Steuerrecht jedoch häufig die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht gesetzt: Kommt das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass ein Steuerbürger mit seiner verlustbringenden Tätigkeit überhaupt keine schwarzen Zahlen schreiben will, sondern ihr aus persönlichen Interessen bzw. Neigungen nachgeht, stuft es die Tätigkeit als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei ein. Die ungünstige Folge ist, dass die Verluste steuerlich nicht anerkannt werden.
Dieses Merkblatt zeigt Ihnen, an welchen Anhaltspunkten das Finanzamt eine Liebhaberei festmacht und mit welchen Argumenten Steuerbürger die steuerliche Anerkennung ihrer verlustbringenden Tätigkeit retten können. Aufgrund der unterschiedlichen Rechtsgrundsätze wird hierbei unterschieden zwischen selbständigen und gewerblichen Tätigkeiten (siehe Punkt 2) und Vermietungstätigkeiten (siehe Punkt 3).
2 Selbständige und gewerbliche Tätigkeit
2.1 Allgemeines
Verluste aus einer selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit werden nur steuerlich anerkannt, wenn der Steuerbürger eine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt. Das heißt, er muss mit seiner Tätigkeit auf einen Totalgewinn hinarbeiten (= Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Beendigung). Ob diese „innere Tatsache“ vorliegt, können Finanzämter und Steuergerichte nur anhand der äußeren Umstände beurteilen (z.B. der Art der Betriebsführung).
Hinweis
Will ein Steuerbürger seine Verluste steuermindernd abrechnen, trägt er gegenüber seinem Finanzamt die Feststellungslast dafür, dass er seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Es empfiehlt sich daher, direkt zu Beginn einer Tätigkeit eine detaillierte Gewinnprognose zu erstellen, die später dem Finanzamt vorgelegt werden kann.
2.2 Anhaltspunkte für eine Liebhaberei
Ob eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt, prüfen Finanzämter und Steuergerichte nicht nach einem festen Schema, sondern aufgrund der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Die Rechtspraxis hat aber verschiedene Anhaltspunkte herausgearbeitet, die in ihrer Zusammenschau häufig zur Annahme einer Liebhaberei führen. Die wichtigsten Kriterien im Überblick:
Art der Tätigkeit
Schon die Art der betrieblichen Tätigkeit kann ein Argument für oder gegen eine Liebhaberei sein. So liegt beispielsweise bei Tätigkeiten mit „Sichtweite“ zur Freizeitgestaltung (z.B. Yoga- oder Reitunterricht, Kosmetikhandel, künstlerische Tätigkeit, Oldtimerreparatur) für den Fiskus der Gedanke nahe, dass persönliche Interessen bzw. Neigungen eine gewichtige Rolle bei der Berufsausübung spielen und die Erzielung von Gewinnen möglicherweise in den Hintergrund tritt. Demgegenüber laufen beispielsweise selbständige Gebäudereiniger oder Bestatter eher weniger Gefahr, allein aufgrund der Art ihrer Tätigkeit in den Bereich der Liebhaberei gerückt zu werden.
Nebentätigkeit
Bei der Prüfung einer Liebhaberei macht es einen großen Unterschied, ob der Steuerbürger eine verlustbringende Tätigkeit im Haupt- oder Nebenberuf ausübt. Geht er der Tätigkeit im Hauptberuf nach, vermuten die Finanzämter insbesondere in der Gründungsphase zumeist, dass der Steuerbürger mit Gewinnerzielungsabsicht handelt.
Hinweis
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sollte einem Existenzgründer zunächst eine Anlaufzeit von mindestens fünf Jahren gewährt werden, bevor seine Gewinnerzielungsabsicht intensiv geprüft wird. In dieser „Schonzeit“ soll der Fiskus also Nachsicht walten lassen und Verluste großzügiger anerkennen.
Erzielt ein Steuerbürger seine Verluste hingegen mit einer nebenberuflichen Tätigkeit, schaut der Fiskus bei der Gewinnerzielungsabsicht in der Regel von vornherein genauer hin, denn dann ist der Bürger nicht auf den wirtschaftlichen Erfolg seiner Tätigkeit angewiesen, so dass eine private Motivation für seine Tätigkeit eine übergeordnete Rolle spielen könnte („Hobbybetriebe“).
Gehaltszahlungen an nahe Angehörige
Zieht der Steuerbürger in seinem Verlustbetrieb Gehaltszahlungen an nahe Angehörige als Betriebsausgaben ab, lassen sich hieraus nach der Rechtsprechung des BFH persönliche Gründe für die Betriebsfortführung ableiten. Sprich: Der Steuerbürger nimmt seine Verluste womöglich in Kauf, weil er ja schließlich seine Angehörigen in Lohn und Brot halten will.
Sozialprestige
Wird eine betriebliche Tätigkeit nur ausgeübt, um „Sozialprestige“ zu erlangen, können darin ebenfalls persönliche Gründe für die Betriebsfortführung zutage treten, die einen steuerlichen Verlustabzug ausschließen.
Der BFH hat mit diesem Prestigeaspekt vor Jahren im Fall einer selbständigen Rechtsanwältin argumentiert, deren Kanzleieinnahmen über Jahre hinweg auf niedrigstem Niveau stagnierten und die ihren Lebensunterhalt aus erheblichen anderen Einkünften bestritten hatte.
Unveränderte Betriebsfortführung
Ein gewichtiger Grund für die Annahme einer Liebhaberei ist nach der BFH-Rechtsprechung, wenn ein Steuerbürger seine betriebliche Tätigkeit trotz hoher Verluste über Jahre hinweg unverändert fortführt, ohne geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen (z.B. Umstellung auf neue Preispolitik, Sortimentsänderung, Intensivierung der Werbemaßnahmen).
Hinweis
Wer sein verlustbringendes Geschäftsmodell stoisch weiterverfolgt, setzt sich dem Verdacht aus, dass er seine finanziellen Einbußen aus persönlichen Interessen hinnimmt.
Steuervorteile
Bei der Prüfung einer Liebhaberei spielt für das Finanzamt auch eine Rolle, ob ein Steuerbürger mit seinen Verlusten steuerliche Vorteile erzielt. Wer mit seinen Verlusten beispielsweise die positiven Einkünfte seines zusammenveranlagten Ehepartners mindert, lässt mitunter vermuten, dass er seinen Verlustbetrieb aus rein steuerlichen Gründen ausübt bzw. fortführt – und nicht, um wirtschaftlich erfolgreich zu sein.
Andersherum wird die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht vom Finanzamt eher selten forciert werden, wenn ein Steuerbürger seine Verluste gar nicht steuermindernd nutzen kann, weil er keine weiteren (steuerpflichtigen) positiven Einkünfte erzielt. In diesem Fall wird er gegenüber dem Finanzamt aber erklären müssen, wie er denn überhaupt seinen Lebensunterhalt bestreitet (Prüfung der Mittelherkunft).
Keine oder wenig Werbung
Wer nicht wirbt, der stirbt: Jeder Unternehmer weiß, dass ohne Werbemaßnahmen heutzutage kaum ein Unternehmen erfolgreich auf dem Markt bestehen kann. Auch bei der Prüfung der Liebhaberei spielt es eine wichtige Rolle, ob der Steuerbürger für seine betriebliche Tätigkeit aktiv wirbt. Wer seiner Tätigkeit „im stillen Kämmerlein“ nachgeht und auch bei anhaltenden Verlusten und fehlender Kundschaft keine Werbemaßnahmen ergreift, bringt sich in den Verdacht, mit seiner Tätigkeit einer privat motivierten Liebhaberei nachzugehen.
Hinweis
Ist ein Unternehmer mit seiner betrieblichen Tätigkeit auf einen Bekanntheitsgrad angewiesen, sollte er seine Werbemaßnahmen daher für den Fiskus dokumentieren (z.B. Zeitungsanzeigen, Flyer, Internetpräsenzen etc.).
Eingeschränkte Öffnungszeiten
Wer im Rahmen seiner betrieblichen Tätigkeit auf Kunden im eigenen Ladenlokal angewiesen ist (z.B. Einzelhändler, Kosmetiker), muss für übliche Öffnungszeiten sorgen. Bemerkt das Finanzamt beispielsweise, dass eine selbständige Kosmetikerin ihr Ladenlokal stets nur montags für zwei Stunden öffnet, begründet dies schnell erhebliche Zweifel an einer vorliegenden Gewinnerzielungsabsicht. Eher liegt dann die Vermutung nahe, dass die Tätigkeit aus steuerlich unbeachtlichen Gründen ausgeübt wird.
Keine erkennbare Geschäftsadresse
Eine Geschäftsadresse mit Firmenschild gehört zu den Mindestanforderungen, um ein „Business“ überhaupt erfolgreich ausüben zu können. Stellt das Finanzamt bei einer Außenbesichtigung fest, dass ein Unternehmen an Klingelschild und Briefkasten gar nicht angeschlagen ist, löst dies erhebliche Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht des Firmeninhabers aus.
2.3 Gegenargumente des Steuerbürgers
Bevor das Finanzamt die Verluste aus einer betrieblichen Tätigkeit aberkennt, hört es den Steuerbürger in der Regel an, so dass er Gelegenheit erhält, seine fortbestehende Gewinnerzielungsabsicht glaubhaft zu machen.
In erster Linie sind nun Umstände darzulegen, die eine positive Betriebsentwicklung untermauern. Geht der Steuerbürger davon aus, dass sein Betrieb künftig Gewinne abwerfen wird, sollte er dem Finanzamt diese Erwartung nun unbedingt durch stichhaltige Gewinnprognosen und Kalkulationen darlegen.
Wichtig ist zudem, dass er gegenüber dem Amt die bisherigen Verlustursachen definiert und darlegt, welche Umstrukturierungsmaßnahmen er zur Verbesserung der Ertragslage eingeleitet hat.
Hinweis
Kaum ein Bereich ist im Steuerrecht so zugänglich für gute Argumente wie die Prüfung einer Liebhaberei. Der Steuerbürger ist daher gut beraten, wenn er sich für seine Stellungnahme steuerfachkundigen Rat einholt. Sprechen Sie uns daher unbedingt an, wenn das Finanzamt Ihnen hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht „auf den Zahn fühlt“. Ein überlegtes Vorgehen hilft, da häufig die Anerkennung hoher Verluste auf dem Spiel steht.
2.4 Rechtsfolgen einer Liebhaberei
Verlustabzug
Wenn das Finanzamt eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei annimmt, sind die Verluste aus der betrieblichen Tätigkeit steuerlich nicht mehr abziehbar. Auch bei der Gewerbesteuer spielen diese Verluste dann keine Rolle mehr.
Hinweis
In der Praxis wird eine Liebhaberei häufig rückwirkend ab dem Tag der Betriebsgründung festgestellt, so dass die Verluste aller Betriebsjahre steuerlich aberkannt werden. Es kann aber auch sein, dass sich ein Betrieb erst im Laufe der Zeit zu einem Liebhabereibetrieb entwickelt. In diesem Fall erkennt das Finanzamt die Verluste erst ab einem späteren Zeitpunkt nach der Betriebsgründung ab.
Wird ein Betrieb vom Finanzamt auf das „Abstellgleis“ der Liebhaberei geschoben, hat dies den positiven Nebeneffekt, dass auch etwaige spätere Gewinne aus dem Betrieb einkommensteuerlich außer Betracht bleiben. Das Finanzamt kann dann jedoch erneut in die Prüfung der Liebhaberei einsteigen und womöglich zu dem Schluss kommen, dass der Betrieb steuerlich wieder anzuerkennen ist.
Umsatzsteuer
Die Einstufung als Liebhabereibetrieb entfaltet nicht unbedingt umsatzsteuerliche Folgen, denn das Umsatzsteuerrecht – anders als das Einkommensteuerrecht – setzt keine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Somit kann es sein, dass ein Liebhabereibetrieb weiterhin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und für Umsätze weiter Umsatzsteuer anfällt.
Hinweis
Für die umsatzsteuerliche Behandlung eines Liebhabereibetriebs sollten Sie unbedingt unseren steuerfachkundigen Rat einholen!
Stille Reserven
Wird ein Betrieb vom Finanzamt als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei eingestuft, liegt im steuerlichen Sinne nicht unbedingt eine Betriebsaufgabe vor, so dass die im Anlagevermögen ruhenden stillen Reserven nicht sofort gewinnerhöhend aufgedeckt werden müssen.
Hinweis
Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz aus den Teilwerten (Verkehrswerten) und den Buchwerten der Anlagegüter.
Das Finanzamt stellt die stillen Reserven daher zunächst auf den Zeitpunkt gesondert fest, zu dem der Betrieb in die steuerlich unbeachtliche Liebhaberei „abgerutscht“ ist. Die per gesondertem Bescheid festgestellten stillen Reserven müssen dann erst bei einer späteren Aufdeckung – sei es durch Einzelveräußerung eines Wirtschaftsguts oder durch Aufgabe des gesamten Betriebs – als nachträgliche Einkünfte versteuert werden.
2.5 Verfahrensrechtliche Besonderheiten
Vorläufigkeitsvermerk
Da das Finanzamt zu Beginn einer betrieblichen Tätigkeit noch nicht feststellen kann, ob sich diese im Bereich der Liebhaberei bewegt bzw. in diese Richtung entwickeln wird, versieht das Amt Einkommensteuerbescheide mit „beobachtungswürdigen“ Verlusten in der Regel mit einem sogenannten Vorläufigkeitsvermerk.
Hinweis
Durch diesen verfahrensrechtlichen Kniff halten die Ämter Steuerbescheide punktuell „offen“, um zunächst die weitere Entwicklung zu beobachten. Stellt sich Jahre später heraus, dass von vornherein ein Liebhabereibetrieb vorlag, können die Ämter die Verluste noch nachträglich aberkennen, ohne dass verfahrensrechtliche Hürden dem entgegenstehen.
Ob ein Steuerbescheid wegen möglicher Liebhaberei vorläufig ergangen ist, können Steuerbürger in ihrem Steuerbescheid unter dem Punkt „Erläuterungen“ nachlesen.
3 Vermietungstätigkeit
3.1 Allgemeines
Auch Verluste aus Vermietung und Verpachtung werden steuerlich nur anerkannt, wenn der Vermieter mit dem Mietobjekt auf Dauer gesehen positive Einkünfte erzielen will. Die gute Nachricht ist, dass die Finanzämter diese Einkunftserzielungsabsicht bei „normalen“ wohnwirtschaftlichen Vermietungen (z.B. der Vermietung einer Eigentumswohnung zu Wohnzwecken) in der Regel als gegeben unterstellen. In diesem Bereich droht von steuerlicher Seite somit eher selten „Ungemach“.
Schwieriger haben es jedoch Vermieter, deren verlustbringende Vermietungsaktivitäten von der Norm abweichen, weil beispielsweise eine befristete Vermietung (siehe Punkt 3.2), eine verbilligte Vermietung (siehe Punkt 3.3) oder eine Vermietung von Ferienwohnungen mit vorgesehener Selbstnutzung (siehe Punkt 3.4) vorliegt. In diesen Fällen muss der Vermieter gegenüber dem Fiskus nachweisen, dass er mit der Vermietung auf Dauer gesehen insgesamt ein positives Ergebnis (= einen Einnahmenüberschuss) anstrebt.
Zu diesem Zweck muss der Vermieter dem Finanzamt eine Prognoseberechnung über die voraussichtlichen Einkünfte aus einem Mietverhältnis vorlegen, die sich über einen Zeitraum von 30 Jahren erstreckt. Nach einer Weisung des Bundesfinanzministeriums darf der Vermieter bei dieser langjährigen Prognoseberechnung auf der Einnahmenseite einen Sicherheitszuschlag von 10 % (von den gesamten geschätzten Einnahmen) und auf der Ausgabenseite einen Sicherheitsabschlag von 10 % (von den gesamten geschätzten Werbungskosten) vornehmen.
Hinweis
Die Prognoseberechnung ist von zentraler Bedeutung, da sie über die steuerliche Anerkennung der Vermietungsverluste entscheidet. Nur wenn ein Totalüberschuss prognostiziert werden kann, gibt der Fiskus grünes Licht für den Verlustabzug.
Müssen Sie als Vermieter dem Finanzamt eine solche Prognose vorlegen, sollten Sie uns unbedingt kontaktieren. Da bei Prognoseberechnungen viele Besonderheiten zu beachten sind, sollte hier ein Steuerfachmann eingebunden werden.
3.2 Befristete Vermietung
Einen genaueren Blick auf die Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters werfen Finanzämter auch im Fall von befristeten Vermietungen. Ist beispielsweise aus dem Mietvertrag erkennbar, dass ein Haus oder eine Wohnung wegen beabsichtigter Eigennutzung des Vermieters nur befristet für zwei Jahre vermietet wird, muss der Vermieter gegenüber dem Finanzamt anhand einer Prognose (siehe Punkt 3.1) darlegen, dass er über die Dauer der Vermietung einen Totalüberschuss erwirtschaften wird. Gelingt ihm dies nicht, werden die Vermietungsverluste steuerlich nicht anerkannt.
3.3 Verbilligte Vermietung
Vermieter sind naturgemäß daran interessiert, dass das Finanzamt die Werbungskosten ihrer Vermietungstätigkeit (z.B. Reparaturaufwand der Mietwohnung) vollumfänglich steuerlich anerkennt. Dieser Wunsch kann allerdings durchkreuzt werden, wenn das Mietobjekt ungewöhnlich günstig an den Mieter überlassen wird.
„Aus dem Schneider“ sind zunächst einmal klassische Mietverhältnisse, bei denen das Mietentgelt mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. In diesem Fall geht der Fiskus von einer vollentgeltlichen Vermietung aus, so dass die Werbungskosten komplett abgezogen werden können.
Liegt das Mietentgelt hingegen unterhalb der 66 % Schwelle, spaltet das Finanzamt die Vermietung in einen entgeltlichen (abziehbaren) und einen unentgeltlichen (nicht abziehbaren) Teil auf. Die Folge ist, dass der Vermieter seine Mieteinnahmen weiterhin voll versteuern muss, seine Werbungskosten aber nur anteilig (für den entgeltlichen Teil) abziehen darf. Ein steuerlicher Vermietungsverlust kann sich so schnell in einen steuerlichen Gewinn verwandeln.
Hinweis
Wer sein Mietobjekt – aus welchen Gründen auch immer – zu einem günstigen Mietzins vermieten will, sollte aus steuerlicher Sicht oberhalb der 66-%-Schwelle bleiben, um seinen vollumfänglichen Werbungskostenabzug nicht zu gefährden.
Nach früherer Rechtslage mussten Vermieter dem Finanzamt in Fällen einer verbilligten Vermietung im Korridor zwischen 56 und 75 % eine positive Totalüberschussprognose vorlegen, um ihre Verluste steuerlich abziehen zu können. Seit 2012 muss diese Prognose nicht mehr vorgelegt werden – es wird vom Finanzamt lediglich das Einhalten der 66-%-Grenze geprüft.
3.4 Vermietung einer Ferienwohnung
Bei der privaten Vermietung von Ferienwohnungen bzw. Ferienhäusern ist aus steuerlicher Sicht entscheidend, ob der Vermieter die Unterkunft auch selbst nutzt oder nicht.
Vermietung ohne Selbstnutzung
Sofern er seine Ferienunterkunft ausschließlich zur Vermietung bereithält und keine Selbstnutzung vorsieht bzw. tatsächlich vornimmt, liegt aus steuerlicher Sicht ein „typischer“ Vermietungsfall vor, so dass der Fiskus eine vorliegende Einkunftserzielungsabsicht als gegeben unterstellt (siehe Punkt 3.1).
Hinweis
Verluste aus den Mietobjekten können somit steuermindernd abgezogen werden, ohne dass der Vermieter das Finanzamt anhand einer Prognoseberechnung von einem langfristig erwarteten Totalüberschuss überzeugen muss.
Auch bei Ferienunterkünften ohne Selbstnutzung dürfen Finanzämter aber in die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters einsteigen, wenn mit dem Mietobjekt die ortsübliche Vermietungszeit um mindestens 25 % unterschritten wird.
Hinweis
Die Finanzämter vergleichen also die am Ferienort üblichen Vermietungstage mit den tatsächlichen Vermietungstagen des Mietobjekts. Werden lediglich 75 % oder weniger dieser ortsüblichen Vermietungstage erreicht, kann der Vermieter seine steuerlichen Vermietungsverluste nur dann retten, wenn er sein Finanzamt anhand einer positiven Überschussprognose von einem auf Dauer erzielbaren Totalüberschuss überzeugt.
Vermietung mit Selbstnutzung
Hat ein Vermieter sich die Selbstnutzung seiner vermieteten Ferienunterkunft vorbehalten, liegt ein „untypischer“ Vermietungsfall vor, so dass sich das Finanzamt vor der Verlustanerkennung zunächst von der Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters überzeugen will.
Hinweis
Nach der BFH-Rechtsprechung zählt auch die kostenlose Überlassung einer Ferienunterkunft an Dritte (z.B. an Freunde) zur Selbstnutzung des Vermieters, nicht jedoch kurzfristige Anwesenheiten am Mietobjekt, um Reparaturen vorzunehmen oder einen Mieterwechsel zu begleiten.
Der Vermieter muss das Finanzamt im Fall einer Selbstnutzung anhand einer Überschussprognose (siehe Punkt 3.1) davon überzeugen, dass er langfristig einen Totalüberschuss mit dem Mietobjekt erreichen wird. Dabei gilt es zu beachten, dass nur diejenigen Kosten des Mietobjekts als Werbungskosten abziehbar sind, die auf die Vermietung entfallen.
In voller Höhe abziehbar (auch in der Prognoseberechnung) sind beispielsweise Kosten, die direkt der Vermietung zugeordnet werden können, beispielsweise Kosten für die Reinigung nach einer Vermietung oder für Vermietungsanzeigen.
Alle weiteren Kosten (z.B. Abschreibungsbeträge, Betriebskosten oder Schuldzinsen der Ferienunterkunft) müssen nach dem Verhältnis von Vermietungs- und Selbstnutzungstagen aufgeteilt werden und sind nur anteilig abziehbar.
Sofern das Finanzamt nicht ermitteln kann, in welchem Umfang die Ferienunterkunft vom Vermieter tatsächlich selbstgenutzt worden ist, sollen die Kosten für die Leerstandszeiten nach der BFH-Rechtsprechung zu 50 % als Werbungskosten anerkannt werden.
