Land- und Forstwirtschaft

1      Einführung

Felder und Wälder prägen nicht nur das Landschaftsbild Deutschlands, sie haben auch erhebliche volkswirtschaftliche Bedeutung. Die für diese Wirtschaftszweige häufig gebrauchte Sammelbezeichnung “Land- und Forstwirtschaft„ (in der Folge LuF abgekürzt) entstammt dem Steuerrecht und über dieses möchten wir Sie mit diesem Merkblatt informieren. Wir haben die steuerlichen Grundlagen und die wichtigsten Besonderheiten aus den Bereichen Einkommensteuer und Umsatzsteuer zusammengefasst, um Ihnen einen Einblick in dieses umfangreiche Thema zu geben, das wir mit einem Ausblick auf den gesetzlichen Mindestlohn ab 2015 abrunden.

2      Allgemeine Grundlagen

Einkünfte aus LuF werden im Einkommensteuergesetz abschließend geregelt und von anderen Einkunftsarten klar abgegrenzt. Zu den Einkünften aus LuF gehören insbesondere die Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Auch Tierzucht und Tierhaltung von in der LuF üblichen Tieren (z.B. Rinder, Schweine, Geflügel) gehören zu diesen Einkünften, wenn der Betrieb die im Gesetz bestimmten Vieheinheitsgrenzen nicht überschreitet.

Gemeinsamer Oberbegriff aller land- und forstwirtschaftlicher Betätigungen ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse.

2.1     Gewinnermittlungszeitraum

Land- und Forstwirte ermitteln ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06., dem sogenannten Regelwirtschaftsjahr. Bestimmte Betriebe können aber auch einen anderen Jahreszeitraum als Wirtschaftsjahr wählen:

• Futterbauanteil von 80 % und mehr der Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung: 01.05. bis 30.04.,
• reine Forstwirtschaft: 01.10. bis 30.09.,
• reiner Weinbau: 01.09. bis 31.08.,
• Gartenbau- und reine Forstbetriebe: das Kalenderjahr.

Hinweis

Maßgeblich für die Wahl des Wirtschaftsjahres ist die Art der Bewirtschaftung. Dabei ist das Vorhandensein einer anderen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung von etwa 10 % des Gesamtwerts als geringfügig anzusehen und ändert den Gewinnermittlungszeitraum nicht.

Buchführende Land- und Forstwirte, die gleichzeitig Gewerbetreibende sind, können mit Zustimmung des Finanzamts auch für den Gewerbebetrieb die oben genannten Zeiträume für das Wirtschaftsjahr wählen.

Entfallen durch eine Änderung der Betriebsstruktur die Voraussetzungen für eines dieser Wahlwirtschaftsjahre, ist zwingend zum Regelwirtschaftsjahr zurückzukehren.

2.2     Gewinnermittlungsarten

In der LuF sind drei verschiedene Gewinnermittlungsarten möglich:

• der Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung)
• die Durchschnittssatzgewinnermittlung
• die Einnahmenüberschussrechnung (EÜR)

Für die im Einzelfall anzuwendende Gewinnermittlungsart gilt: Besteht eine Buchführungspflicht, ist der Gewinn zwingend durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) zu ermitteln. Fehlt es an einer gesetzlichen Buchführungspflicht und liegen die sonstigen Vor­aussetzungen für die Durchschnittssatzgewinnermittlung vor, ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln.

Sind die sonstigen Voraussetzungen für die Durchschnittssatzgewinnermittlung nicht gegeben oder stellen Sie einen Antrag, haben Sie die Wahl, den Gewinn entweder freiwillig durch Bilanzierung oder durch EÜR zu ermitteln.

Hinweis

Der Antrag auf Gewinnermittlungsartenwechsel ist bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens zwölf Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich beim zuständigen Finanzamt zu stellen und bindet Sie für vier Jahre.

2.2.1    Betriebsvermögensvergleich/Buchführungspflicht

Bestehen außersteuerliche Buchführungspflichten, sind diese auch für die Besteuerung zu erfüllen. In erster Linie kommen Buchführungspflichten nach dem Handelsgesetzbuch in Betracht. Diese gelten insbesondere für eine in der LuF tätige OHG oder KG. Wesentlich häufiger ergibt sich die Buchführungspflicht durch das Überschreiten einer der nachstehenden Grenzen:

• Umsätze von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr. Das ist bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren die Summe der zeitlich aufgeteilten Gewinne aus zwei Wirtschaftsjahren. Hat ein Land- und Forstwirt Teile seines im Übrigen selbstbewirtschafteten Betriebs verpachtet, so sind bei der Berechnung der Umsatz- und Gewinngrenzen die Pachteinnahmen einzubeziehen. Wenn Land- und Forstwirte mit umsatzsteuerlicher Durchschnittssatzbesteuerung ihre Umsätze nicht aufzeichnen, sind diese zu schätzen.
• Selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 25.000 €. Einzubeziehen sind sowohl Eigentums- als auch zugepachtete Flächen. Nicht zu berücksichtigen sind verpachtete Flächen. In den neuen Bundesländern gilt der Ersatzwirtschaftswert.
• Gewinn aus LuF von mehr als 50.000 € im Kalenderjahr (nicht: im Wirtschaftsjahr!). Erhöhte und Sonderabschreibungen sind dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Investitionsabzugsbeträge wirken sich hingegen auf die Buchführungspflichtgrenze aus.

In allen genannten Fallgruppen tritt die Buchführungspflicht nicht von selbst ein, sondern erst im folgenden Wirtschaftsjahr, nachdem das Finanzamt Sie auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen hat. Umgekehrt ist auch beim Unterschreiten der Grenzen eine Feststellung des Finanzamts erforderlich, um mit Wirkung für das Ende des darauffolgenden Wirtschaftsjahres aus der Buchführungspflicht herauszufallen.

Beim Überschreiten einer Buchführungsgrenze auf­grund außergewöhnlicher Umstände, wenn zu erwarten ist, dass künftig keine Buchführungsgrenze überschritten wird (z.B. nach Veräußerung von Grund und Boden), befreit das Finanzamt Sie von der Buchführungspflicht.

Hinweis

Die Buchführungspflicht geht ohne besondere Mitteilung kraft Gesetzes auf denjenigen über, der den Betrieb im Ganzen als Erwerber, Pächter, Nießbraucher oder sonstiger Nutzungsberechtigter übernimmt.

2.2.2    Durchschnittssatzgewinnermittlung

Der Gewinn ist nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn

• der Betrieb nicht buchführungspflichtig ist,
• die Tierbestände 50 Vieheinheiten nicht übersteigen und
• die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen nicht 20 Hektar überschreitet.

Hinweis

Alle nicht rein landwirtschaftlichen Nutzungen, die sogenannten Sondernutzungen (z.B. Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau), die Sonderkulturen (z.B. Hopfen und Spargel) und die Nebenbetriebe, werden in der Flächenberechnung nicht berücksichtigt. Der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen darf dabei 2.000 DM je Nutzungsart nicht überschreiten.

Maßgebend ist der Stand zu Beginn des Wirtschaftsjahres. Beim Wegfall einer dieser Voraussetzungen bleibt es so lange bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, bis das Finanzamt Sie zum Wechsel der Gewinnermittlungsart auffordert. Die Durchschnittssatzgewinnermittlung ist letztmalig für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach der Aufforderung des Finanzamts endet.

Bis 2014 oder bis zum Wirtschaftsjahr 2014/15, wenn dies nicht dem Kalenderjahr entspricht, ist der Durchschnittssatzgewinn die Summe aus:

• dem Grundbetrag: Der Grundbetrag beträgt entsprechend dem im Einheitswertbescheid ausgewiesenen Hektarwert der landwirtschaftlichen Nutzung ortsabhängig zwischen 205 € und 512 € je Hektar.
• den Zuschlägen aus Sondernutzungen: Sondernutzungen mit einem aus dem Einheitswert oder dem Ersatzwirtschaftswert abgeleiteten Wert von mehr als 500 DM lösen einen gesetzlich vorgeschriebenen pauschalen Gewinnzuschlag von 512 € für jede Sondernutzung aus.
• den gesondert zu ermittelnden Gewinnen: Hierzu gehören die Erträge aus der forstwirtschaftlichen Nutzung, aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden, von Gebäuden und solchen Anlagegütern, die im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung veräußert worden sind, Erträge aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten, die nicht für andere Betriebe der LuF erbracht werden, und aus der Auflösung von Rücklagen aus der Veräußerung von Grund und Boden, dem Aufwuchs auf diesem Grund und Boden und Gebäuden. Die anzusetzenden Gewinne sind mit 35 % der Einnahmen gesetzlich festgeschrieben.
• den Miet- und Pachtzinsen und
• den Kapitalerträgen, die sich aus Kapitalanlagen von Veräußerungen von Grund und Boden und Gebäuden ergeben.

Achtung! Neuregelung ab 2015

Ab 2015 oder dem Wirtschaftsjahr 2015/16 treten einige Neuregelungen in Kraft: Maßgebend für die Berechnung der Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung ist hier der Stand am 15.05. Flächenlose Sondernutzungen, z.B. die Imkerei und die Wanderschäferei, fallen künftig ebenfalls in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung, die forstwirtschaftliche Nutzung aber nur noch bis 50 Hektar. Der Grundbetrag für die landwirtschaftliche Nutzung wird einheitlich auf 350 € je Hektar selbstgenutzter Fläche festgesetzt. Ab 26 Vieheinheiten erfolgt ein Zuschlag von 300 € je Vieh­einheit. Der Gewinnzuschlag für jede Sondernutzung wird von 512 € auf 1.000 € abgehoben. Ein Sondergewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens (z.B. Traktoren, Tiere) wird erfasst, aber nur, wenn der jeweilige Veräußerungspreis mehr als 15.000 € beträgt.

2.2.3    Einnahmenüberschussrechnung (EÜR)

Gewinn ist bei der EÜR der Überschuss der Betriebseinnahmen über die -ausgaben. Im Grundsatz handelt es sich um eine (Geld-)Zu- und Abflussrechnung, bei der jedoch viele Ausnahmen zu berücksichtigen sind. Bei der EÜR gibt es aber keine die LuF betreffenden Besonderheiten, so dass wir in diesem Merkblatt nicht weiter auf die Gewinnermittlung durch EÜR eingehen.

2.3     Abgabe der Steuererklärung

Zuständig für die Feststellung der Einkünfte aus LuF ist das Finanzamt, in dem Ihr Betrieb belegen ist. Fallen Ihr Wohnsitzfinanzamt und das Lagefinanzamt des Betriebs auseinander, muss das Lagefinanzamt die Einkünfte in einem gesonderten Verfahren feststellen.

Steuererklärungen sind grundsätzlich spätestens fünf Monate nach dem Kalenderjahr beim zuständigen Finanzamt abzugeben. Ermitteln Sie den Gewinn aus LuF nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt.

Beispiel

Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr 01.07.2014 bis 30.06.2015 ermitteln, müssen ihre Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2014 bis zum 30.11.2015 abgeben.

3      Zurechnung der Einkünfte

3.1     Allgemeines

Die Einkünfte aus LuF werden demjenigen zugerechnet, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Das ist derjenige, dem die Nutzung des Grund und Bodens zusteht, in der Regel also der Eigentümer des LuF-Betriebs. Dies ist auch der Fall, wenn er den Betrieb nicht selbst führt, sondern durch einen Dritten, z.B. einen Verwalter, bewirtschaften lässt. Die Einkünfte sind nicht dem Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzung des Betriebs einem anderen überlassen hat. Rechtsbeziehungen dieser Art sind insbesondere Pacht- und Wirtschaftsüberlassungsverträge. In diesen Fällen erzielt der Pächter der Flächen die Einkünfte aus LuF.

3.2     Betriebsverpachtung im Ganzen

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen setzt grundsätzlich eine Verpachtung an einen einzelnen Pächter vor­aus. Bei Land- und Forstwirten genügt hingegen auch eine parzellenweise Verpachtung an verschiedene Pächter, wobei die Hofstelle nicht mit verpachtet werden muss, um als Verpachtung im Ganzen zu gelten. Bei einer solchen Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen haben Sie ein Wahlrecht. Sie können eine eindeutige Erklärung abgeben, dass mit der Verpachtung die Betriebsaufgabe eintritt. Dann werden die verpachteten Wirtschaftsgüter in Ihr Privatvermögen überführt und der Aufgabegewinn wird versteuert. Ohne eine solche Aufgabeerklärung gilt der Betrieb als fortbestehend. In diesem Fall können Sie jederzeit später eine Betriebsaufgabeerklärung abgeben.

Nehmen Sie einzelne landwirtschaftliche Nutzflächen von der Verpachtung aus, um diese selbst weiter zu bewirtschaften, so handelt es sich trotzdem um eine Betriebsverpachtung im Ganzen, wenn die weiter bewirtschafteten Flächen weniger als 10 % der zuvor von Ihnen selbst bewirtschafteten Eigentumsfläche betragen. Für diesen verpachteten Betrieb besteht das Verpächterwahlrecht.

Hinsichtlich der zurückbehaltenen Betriebsflächen liegt eine Neugründung eines verkleinerten selbstbewirtschafteten Betriebs vor, wenn die landwirtschaftliche Nutzfläche die Mindestgröße von 0,3 Hektar überschreitet. Ansonsten müssen Sie die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter unter Aufdeckung der darin ruhenden stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen entnehmen.

3.3     Verpachtung an Angehörige

Pachtverträge zwischen Angehörigen sind in der LuF häufig. Sie sind nach den allgemein hierfür geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, wenn sie nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten. Überhöhte Pachtzahlungen an Angehörige sind keine Betriebsausgaben. Bei einem unüblich niedrigen Pachtzins liegt ein teilentgeltliches Geschäft vor. Der Pächter kann aber trotzdem den Gesamtbetrag seiner Zahlung als Betriebsausgaben abziehen. Dies ist jedoch nicht möglich, wenn die Pachtzahlungen Versorgungscharakter haben (Altenteil, siehe Punkt 7.2).

Beim Verpächter führt die Aufteilung des Überlassungsvorgangs in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teilvorgang zu einer anteiligen Kürzung der als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen und der Abschreibungen („Absetzungen für Abnutzungen“, AfA).

3.4     Eiserne Verpachtung

Häufig wird bei der Verpachtung von landwirtschaft­lichen Betrieben vereinbart, dass der Pächter das Inventar zum Schätzwert übernimmt und bei Pachtende zum Schätzwert zurückgibt. Bei Wertdifferenzen wird ein Wertausgleich bezahlt. Der Pächter kann über die zum Inventar gehörenden Wirtschaftsgüter verfügen und er muss das Inventar erhalten und laufend ersetzen. Eigentümer des vorhandenen Inventars bleibt der Verpächter. Er wird auch Eigentümer der vom Pächter angeschafften Wirtschaftsgüter. Diese Art der Verpachtung wird als „eiserne Verpachtung“ bezeichnet.

Dieser Vorgang muss, wenn der Gewinn mittels Bilanzierung ermittelt wird, auch in der Bilanz Eingang finden. Steuerlich bleibt das Anlagevermögen im Eigentum des Verpächters, so dass er weiterhin die AfA vornehmen kann. Das Umlaufvermögen, z.B. der Mastviehbestand, wird wirtschaftliches Eigentum des Pächters, der dies in seiner Bilanz aktivieren muss. Er muss daher in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung passivieren. Auf der Gegenseite aktiviert der Verpächter eine Rückgabeforderung in Höhe des Werts der überlassenen Wirtschaftsgüter. Aufgrund der Verpflichtung, dass er das Inventar erhalten und ersetzen muss, bildet der Pächter eine Pachterneuerungsrückstellung, deren Höhe sich an der AfA, unter Berücksichtigung der aktuellen Wiederbeschaffungskosten, orientiert. Der Verpächter aktiviert in gleicher Höhe diesen Substanzerhaltungsanspruch. Erhaltungsaufwendungen und Ersatzbeschaffungen führen beim Pächter zu Betriebsausgaben und zur teilweisen Auflösung der Pacht­erneuerungsrückstellung. Der Verpächter aktiviert die in sein Eigentum übergehenden Ersatzbeschaffungen und zugleich mindert er seine Forderung auf Substanzerhaltung. Damit tritt beim Verpächter eine Gewinnauswirkung lediglich in Höhe der Differenz zwischen der AfA und der jährlichen Hinzuaktivierung ein.

Bei der Gewinnermittlung durch EÜR sind weder Forderungen noch Verbindlichkeiten anzusetzen. Hier sind Ersatzbeschaffungen beim Pächter Betriebsausgaben und beim Verpächter Betriebseinnahmen.

Bei einer späteren unentgeltlichen Betriebsübertragung vom Verpächter auf den Pächter fallen der Substanzerhaltungsanspruch des Verpächters und die Pachterneuerungsrückstellung des Pächters aus privaten Gründen weg. Beim bilanzierenden Verpächter ergibt sich daher keine Gewinnauswirkung. Bei der EÜR führt der aus privaten Gründen eintretende Wegfall der Forderung beim Verpächter zu einer Erhöhung des Gewinns.

Hinweis

Aus Vereinfachungsgründen lässt die Finanzverwaltung die sogenannte Buchwertmethode zu, wenn die eiserne Verpachtung im Vorgriff auf eine spätere Hofübertragung erfolgt und eine der Vertragsparteien nicht bilanziert, was in der Regel beim Verpächter der Fall ist.

Beide Vertragsparteien müssen die Anwendung der Vereinfachungsregelung gemeinsam beim Finanzamt beantragen. Bei dieser Methode übernimmt der Pächter zu Beginn der eisernen Verpachtung die Buchwerte des Verpächters und setzt in gleicher Höhe eine unveränderliche Rückgabeverpflichtung an. Der Pächter nimmt die AfA vor und aktiviert auch die Neuanschaffungen. Der Verpächter darf keine AfA mehr vornehmen. Bei einer späteren unentgeltlichen Übertragung ergibt sich dann keine Gewinnauswirkung.

3.5     Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag ist ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen, bei dem ein Betrieb zur Bewirtschaftung überlassen wird und der Bewirtschafter dem Betriebsübergeber ein Altenteil oder altenteilsähnliche Bezüge gewährt. Derartige Nutzungsüberlassungen dienen der Vorbereitung des Generationenwechsels in der LuF. Voraussetzungen sind, dass

• der Berechtigte der künftige Hoferbe ist,
• dem Berechtigten nach außen hin erkennbar das alleinige Nutzungsrecht bis zum Erbfall oder für einen nicht nur vorübergehenden Zeitraum eingeräumt wird und
• ihm das lebende und tote Inventar übertragen oder mindestens nach den Grundsätzen der eisernen Verpachtung überlassen wird.

Hinweis

Die Nutzungsüberlassung in Form eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt nicht zur zwangsweisen Betriebsaufgabe beim Eigentümer. Hier gelten die Grundsätze zur Betriebsverpachtung mit dem Wahlrecht der unmissverständlichen Betriebsaufgabeerklärung. Nur die Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung des toten und des lebenden Inventars an den Nutzungsberechtigten hat beim Eigentümer die Gewinnrealisierung zur Folge.

Der Eigentümer kann weiterhin, obwohl die Nutzungsüberlassung als unentgeltlich angesehen wird, die AfA für die nutzungsüberlassenen unbeweglichen Wirtschaftsgüter abziehen.

Der Eigentümer erzielt Einnahmen, wenn er Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, z.B. Grund und Boden, verkauft oder entnimmt. Auch kann er Einnahmen aus zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern des Betriebs erzielen. z.B. Mieten. Das hat zur Folge, dass ihm weiterhin der Freibetrag für Land- und Forstwirte zusteht, aber auch die Möglichkeit, Gewinne aus Grundstücksverkäufen auf Ersatzwirtschaftsgüter zu übertragen. Die vom Nutzungsberechtigten an den Eigentümer gezahlten Beträge für die Nutzungsüberlassung führen beim Eigentümer in der Regel zu Einkünften aus wiederkehrenden Leistungen und beim Nutzungsberechtigten zu Sonderausgaben.

Hinweis

Für nach dem 31.12.2007 abgeschlossene Verträge gilt dies jedoch nicht mehr. Eine begünstigte Vermögensübertragung liegt hier erst vor, wenn nach Ablauf des Wirtschaftsüberlassungsvertrags der Hof oder der Betrieb gegen wiederkehrende Leistungen übertragen wird.

Die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen sind nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen und führen beim Empfänger nicht zu sonstigen Einkünften. Deshalb sind seit 2008 abgeschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge effektiv wie Pachtverträge anzusehen.

3.6     Ehegatten in der Landwirtschaft

Viele Ehegatten in der LuF sind steuerliche „Mitunternehmer“, ohne dass sie es wissen. Häufig besitzen beide Ehepartner Flächen, die aber nur von einem, dem nach außen in Erscheinung tretenden Landwirt oder der Landwirtin, bewirtschaftet werden. Nach der steuerlichen Rechtsprechung entsteht aber auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft, wenn

• der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Allein- oder Miteigentum gehört,
• die Eheleute in dem gemeinsamen Betrieb mitarbeiten und
• keine anzuerkennenden abweichenden Vereinbarungen über die Nutzung der Wirtschaftsgüter, z.B. ein Pachtvertrag, bestehen.

Der Gewinn ist dann unabhängig vom Flächenbeitrag den Ehegatten grundsätzlich je zur Hälfte zuzurechnen.

Hinweis

Als nicht erheblich und damit geringfügig gelten Flächen im Umfang von weniger als 10 % der gesamten genutzten (also auch der zugepachteten) Fläche. Nur bei einem so geringen Flächenanteil eines Ehegatten an den gesamten bewirtschafteten Flächen des Betriebs wird keine Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten begründet. In diesem Fall unterhält jeder Ehegatte auf seinen Eigentumsflächen einen eigenen Betrieb, weil dann der Grundsatz gilt, dass Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen dem Eigentümer zuzurechnen sind. Das gilt selbst dann, wenn die Bewirtschaftung einheitlich durch einen der Ehegatten erfolgt.

Für eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ist außerdem erforderlich, dass beide Ehegatten im Betrieb mitarbeiten, wobei der Beitrag des einen durchaus deutlich geringer sein kann als der des anderen. Ausreichend ist bereits, wenn ein Ehegatte nur den Schriftverkehr und die Bankgeschäfte erledigt. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kommt es für die Bejahung der Mitunternehmerschaft nicht mehr darauf an, ob die Ehegatten auch nach außen hin gemeinsam auftreten.

Nur wenn die Ehegatten nachweislich z.B. einen Pachtvertrag über die Flächen geschlossen haben und diesen auch tatsächlich wie unter Fremden üblich durchführen, ist der verpachtende Ehegatte nicht am Gewinn des Betriebs beteiligt.

4      Abgrenzung von den gewerblichen Einkünften

Die Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb ist von erheblicher Bedeutung, weil Gewerbebetriebe stärker besteuert werden. Für die LuF gibt es steuerliche Vergünstigungen:

• Für kleinere Betriebe bis 20 Hektar ist die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen möglich;
• für niedrige Einkünfte bis 30.700 €/61.400 € wird ein Freibetrag von 670 €/1.340 € von den Einkünften abgezogen;
• es besteht keine Gewerbesteuerpflicht.

Grundsätzlich sind gewerbliche und land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten getrennt voneinander zu beurteilen. Sind die Tätigkeiten jedoch unlösbar miteinander verflochten, liegt ein einheitlicher Betrieb der LuF vor, wenn diese Tätigkeit überwiegt, ansonsten wird ein Gewerbebetrieb angenommen.

Hinweis

Änderungen in der Betriebsstruktur führen zum sofortigen Übergang zum Gewerbebetrieb, wenn klar erkennbare Umstrukturierungen mit dauerhafter Wirkung vorgenommen werden. Werden die von der Finanzverwaltung für die Abgrenzung bestimmten Wertgrenzen nur allmählich überschritten, ist ein Übergang zum Gewerbebetrieb erst nach Ablauf von drei Jahren anzunehmen (sogenannte „Nachhaltigkeit“).

4.1     Zucht und Haltung von Tieren

Die Zucht und Haltung von typisch Tieren der Landwirtschaft gilt als Gewerbebetrieb, wenn im eigenen Betrieb die notwendigen Futtermittel nicht selbsterzeugt werden können. Der Futterbedarf wird typisierend nach Vieheinheiten berechnet. Es ist nicht erforderlich, dass die Tiere mit den Erzeugnissen des Betriebs gefüttert werden.

Für die Umrechnung der Tierbestände in Vieheinheiten gibt es eine detaillierte Umrechnungstabelle der Finanzverwaltung; fragen Sie Ihr zuständiges Finanzamt danach. Das Überschreiten der Grenzen, z.B. durch Vergrößerung des Tierbestands oder Verringerung der Flächen führt aber nur dann zu gewerblichen Einkünften, wenn die Überschreitung nachhaltig ist. Wird die Grenze überschritten, gehören nur diejenigen Zweige des Tierbestands, deren Vieheinheiten die Grenze übersteigen, zum Gewerbebetrieb. Verluste daraus dürfen nicht abgezogen werden.

Hinweis

Unter diesen Voraussetzungen gehören auch die Pensionspferdehaltung, die Pferdezucht mit gelegentlichen Verkäufen und die Vermietung eigener Pferde noch zur LuF. Die Versorgung der Pensionspferde mit Futter und Unterstellplätzen (ohne weitere Leistungen) ist hierbei unbedenklich.

4.2     Nebenbetriebe

Dem Grunde nach gewerbliche Nebenbetriebe gehören noch zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb, wenn sie diesen fördern und ergänzen und von ihm abhängig sind.

Ein solcher Nebenbetrieb erfordert immer die Be- und Verarbeitung von Rohstoffen. Handelt es sich um überwiegend selbsterzeugte Rohstoffe, gehören die erste Be- oder Verarbeitungsstufe und der Verkauf der daraus erzeugten Produkte noch zur LuF (z.B. Brot, Butter, Obstsäfte, Wein). Produkte der zweiten Be- und Verarbeitungsstufe, z.B. Wurst, gehören nur dann zur LuF, wenn sie vom Erzeuger direkt verkauft werden und der Nettoumsatz hieraus 51.500 € im Wirtschaftsjahr sowie 1/3 des Netto-Gesamtumsatzes des Betriebs nicht übersteigen.

Die nebenbetriebliche Erzeugung erneuerbarer Energien ist nur dann LuF, wenn überwiegend selbsterzeugte Produkte zur Energieerzeugung verwendet werden, z.B. bei Biogasanlagen. Die Energieerzeugung durch Wind-, Solar- und Wasserkraft ist immer gewerblich.

4.3     Verwertung organischer Abfälle

Die entgeltliche Übernahme organischer Abfälle ist ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb, wenn die Abfälle zunächst be- oder verarbeitet werden, z.B. Kompostierung, und die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen Betrieb verwendet werden.

Werden Abfälle entgeltlich auf selbstbewirtschafteten Flächen ausgebracht (z.B. Klärschlamm) oder an eigene Tiere verfüttert (z.B. Küchenabfälle), handelt es sich ebenfalls noch um LuF.

4.4     Handelsgeschäfte

Der direkte Absatz eigener Erzeugnisse über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder über eine andere Verkaufsstelle ist immer LuF. Zu den eigenen Erzeugnissen gehören im eigenen Betrieb gewonnene Erzeugnisse, die Erzeugnisse der ersten Be- und Verarbeitungsstufe und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden.

Das Absatz fremder Erzeugnisse, Produkte und Handelswaren, die neben den eigenen Erzeugnissen abgesetzt werden, wird nur dann gewerblich, wenn der Nettoumsatz 1/3 des Gesamtumsatzes und 51.500 € im Wirtschaftsjahr nachhaltig übersteigt.

4.5     Weitere Dienstleistungen

Weitere Dienstleistungen stehen zwar der LuF nahe, da deren Erzeugnisse oder Betriebsanlagen genutzt werden, sind aber nicht an sich Teile einer LuF. Daher sollten Sie bei diesen die Abgrenzung zu einem Gewerbebetrieb genau prüfen. Zu diesen zählen.

• Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Absatz eigener Produkte, z.B. Grabpflege oder Gartengestaltung mit gleichzeitiger Lieferung selbsterzeugter Pflanzen. Diese sind gewerblich, wenn der Umsatz aus den Dienstleistungen und den fremden Erzeugnissen überwiegt. Sie gehören aber noch zur LuF, wenn diese Umsätze 1/3 des Gesamtumsatzes und 51.500 € im Wirtschaftsjahr nicht übersteigen.
• die Verwendung von Wirtschaftsgütern außerhalb des Betriebs für Lohnarbeiten. Auch diese ist grundsätzlich gewerblich. Wird das Wirtschaftsgut jedoch zu mindestens 10 % im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb genutzt, gehören auch diese Dienstleitungen für Dritte zur LuF, wenn sie nicht mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes und 51.500 € betragen.
• die Vermietung von Zimmern und Ferienwohnungen. Hierbei gelten dieselben Kriterien wie bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung. Die Finanzverwaltung nimmt noch LuF an, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten bereitgehalten werden und wenn keine Hauptmahlzeit gewährt wird.

Weitere Einzelheiten zu diesen Abgrenzungsregelungen können Sie in den amtlichen Einkommensteuerrichtlinien (R 15.5 EStR) nachlesen.

5      Abgrenzung von der Liebha-berei/Gewinnerzielungsabsicht

Das Finanzamt prüft in Verlustfällen immer, ob die Verluste steuerlich berücksichtigt werden können. Wird die Tätigkeit von Beginn an ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt (sogenannte „Liebhaberei“), können die Verluste in der Steuerberechnung nicht berücksichtigt werden. Das gilt insbesondere, wenn die Tätigkeit aus persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt wird. Hierzu gehören vor allem Erholung und Freizeitgestaltung, die Aufrechterhaltung eines Betriebs aus Gründen der Familientradition oder aus Altersstarrsinn, eine nur nebenberuflich ausgeübte Tätigkeit, deren Verluste sich ein Steuerpflichtiger aufgrund hoher anderer Einkünfte finanziell leisten kann, aber auch alle anderen einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigenden Motive, z.B. die Minderung der Steuerbelastung durch Verrechnung von Verlusten mit anderen positiven Einkünften.

Ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht von vorneherein auszuschließen, wartet das Finanzamt stets einen angemessenen Zeitraum ab, in dem der Betrieb durch geeignete Maßnahmen in eine langfristige Gewinnphase mit Aussicht auf Erzielung eines Totalgewinns geführt oder bei Erfolglosigkeit eingestellt wird.

Hinweis

Unvorhergesehene Ereignisse während dieser Anlaufphase, z.B. Keulung des Viehbestandes aufgrund einer Viehseuche, Missernte oder schwere Erkrankung des Betriebs­inhabers, werden bei der Bemessung des Anlaufzeitraums angemessen berücksichtigt.

Der Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und zukünftig zu erwartenden laufenden Gewinnen und Verlusten und dem voraussichtlichen Veräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn/-verlust bei Betriebsbeendigung zusammen. Maßgebend für die Bestimmung des Totalgewinns ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es in diesem Fall nicht an.

Als üblicher Prognosezeitraum für den Totalgewinn ist die durchschnittliche personenbezogene Betriebsinhaberschaft zugrunde zu legen. Bei Pachtbetrieben ist dies die Dauer des Pachtvertrags. Dieser Zeitraum ist auch dann maßgebend, wenn der Pachtvertrag eine Vorstufe der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe ist.

Der Wandel vom Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei ist keine Betriebsaufgabe. Die Versteuerung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven wird hinausgeschoben, bis diese verkauft oder wirksam entnommen werden oder durch Verbrauch oder aus anderen Gründen untergehen. Eine sofortige Versteuerung erfolgt nur, wenn der Steuerpflichtige die Betriebsaufgabe zeitnah unmissverständlich auf den Zeitpunkt des Wandels erklärt. Trotz der Qualifikation als fortbestehendes Betriebsvermögen bleiben sämtliche Einnahmen und Ausgaben aus der fortgeführten Tätigkeit unberücksichtigt. Ebenso bleiben Wertänderungen im fortbestehenden Betriebsvermögen unberücksichtigt. Im Zeitpunkt des endgültigen Ausscheidens der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen erfolgt die Versteuerung mit den Werten der Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt des Wandels.

6      Grund und Boden

6.1     Bilanzierung und Bewertung

Gehörte der Grund und Boden bereits am 01.07.1970 zum Betriebsvermögen, so ist er pauschal zu bewerten. Der Buchwert beträgt für die meisten Grundstücke das Achtfache der Ertragsmesszahl vom 01.07.1970. Eine Ausnahme gilt für solche Grundstücke, für die bis zum 31.12.1975 ein Antrag auf Feststellung eines höheren Teilwerts gestellt wurde. Bei der Veräußerung oder Entnahme von Flächen, die zum 01.07.1970 pauschal bewertet worden sind, dürfen Verluste nicht abgezogen werden.

Für Grund und Boden, der nach dem 01.07.1970 entgeltlich erworben wurde, sind immer die Anschaffungskosten in der Bilanz oder dem Grundstücksverzeichnis auszuweisen. Gleiches gilt, wenn betriebliche Grundstücke einzeln unentgeltlich erworben wurden. Diese unentgeltlich erworbenen Grundstücke sind mit dem steuerlichen Teilwert, der in der Regel dem Verkehrswert entspricht, anzusetzen. Wenn jedoch ein ganzer Betrieb oder ein Teilbetrieb unentgeltlich übertragen wird, etwa bei Generationswechsel, muss der Übernehmer die Buchwerte seines Rechtsvorgängers oder von dessen Rechtsvorgänger fortführen.

Wenn infolge eines Flurbereinigungs- oder Umlegungsverfahrens das Grundstück getauscht wird, gilt auch das neu bewirtschaftete Ersatzgrundstück als Betriebsvermögen und wird mit demselben Wert wie das ursprüngliche Grundstück angesetzt.

Grundstücke, die bisher dem Betriebsvermögen zugeordnet waren, die aber nach einer Änderung dieser Nutzung, z.B. durch Verpachtung oder durch Bebauung mit einem vermieteten Wohnhaus, die Voraussetzungen für eine Zuordnung zum Betriebsvermögen grundsätzlich nicht mehr erfüllen, sind nicht zwingend mit der Folge von zu versteuernden Entnahmegewinnen dem Privatvermögen zuzurechnen. Sie können solange dem Betriebsvermögen zugeordnet bleiben, bis sie z.B. durch eine Schenkung an ein Kind oder eine eindeutige unmissverständliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt entnommen werden. In diesen Fällen spricht man von geduldetem Betriebsvermögen.

6.1.1    Steuerfreiheit für Wohnungsbebauung

Wenn Grund und Boden aus dem Betrieb entnommen wird, auf dem für den Betriebsinhaber oder einen Altenteiler eine Wohnung errichtet wurde, muss der Entnahmegewinn nicht versteuert werden. Altenteiler ist, wer den Betrieb in vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich übertragen hat und dafür Nutzungen, Natural- oder Geldleistungen erhält. Diese Steuerfreiheit kann allerdings nur für eine selbstgenutzte und eine Altenteilerwohnung in Anspruch genommen werden. Da diese Regelung auf den jeweiligen Betriebsinhaber bezogen ist, kann sie der Erbe oder Hofnachfolger erneut in Anspruch nehmen.

6.2     Rechte im Zusammenhang mit dem Grund und Boden

6.2.1    Zahlungsansprüche und Betriebsprämien

Bei Zahlungsansprüchen im Rahmen der Betriebsprämienregelung, die seit 2005 bestand, handelt es sich um immaterielle Wirtschaftsgüter, wobei ein einzelner Zahlungsanspruch jeweils ein Wirtschaftsgut darstellte, das auch verkauft werden konnte. Da die erstmalige Zuteilung des Zahlungsanspruchs im Jahr 2005 unentgeltlich war, führte sie nicht zur Bilanzierung. Bei entgeltlichem Erwerb müssen die Anschaffungskosten in der Bilanz jedoch aktiviert werden. Für die Zahlungsansprüche, die im Jahr 2015 neu zugeteilt werden, gilt dies entsprechend.

Die Finanzverwaltung hat trotz zeitlicher Befristung bis 2014 keine AfA auf entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche zugelassen. Lediglich Teilwertabschreibungen waren möglich.

Da Betriebsprämienzahlungen zu Betriebseinnahmen führen, ist der Auszahlungsanspruch bei der Bilanzierung als Forderung zu aktivieren. Bei der Gewinnermittlung nach EÜR sind die Zahlungsansprüche erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung als Betriebseinnahmen zu erfassen.

Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen sind die Auszahlungen mit dem Grundbetrag abgegolten, ebenso die Gewinne aus der Veräußerung von Zahlungsansprüchen. Steht die Veräußerung von Zahlungsansprüchen jedoch im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung, müssen die Gewinne hieraus als Sondergewinne versteuert werden.

6.2.2    Milchlieferrechte

Zum 01.07.1970 war das Recht zur Milchgewinnung und -vermarktung noch ein unselbständiges Recht, das in der Bilanz oder dem Grundstücksverzeichnis zusammen mit dem Wirtschaftsgut Grund und Boden bewertet wurde, da es in ihm enthalten war. Mit der Milchgarantiemengen-Verordnung vom 25.05.1984 wurde zum 02.04.1984 das Milchlieferrecht eingeführt. Zunächst konnte der Landwirt das Milchlieferrecht grundsätzlich nur zusammen mit der dazugehörigen Fläche übertragen. Mit dem Wegfall dieser Flächenakzessorietät zum 30.09.1993 wurden die Milchlieferrechte selbstständig handelbar. Sie sind seither auch steuerlich von der Fläche getrennt zu beurteilen.

Steuerlich war deshalb der Buchwert des Milchlieferrechts zum 02.04.1984 vom Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten. Für zugepachtete Flächen wurde das Milchlieferrecht dem Pächter als Milcherzeuger und nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens zugeteilt. Eine Buchwertabspaltung erfolgte deshalb hier nicht.

Nach dem Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung zum 31.03.2015 fallen die in diesem Zeitpunkt noch vorhandenen und von dem pauschal bewerteten Grund und Boden abgespaltenen Buchwerte, die bis zum 31.03.2015 nicht veräußert oder entnommen worden sind, auf die dazugehörenden Milcherzeugungsflächen zurück.

6.2.3    Zuckerrübenlieferrechte

Auch Zuckerrübenlieferrechte sind immaterielle Wirtschaftsgüter, die, soweit sie entgeltlich erworben wurden, mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren sind. Dies gilt sowohl für an den Betrieb als auch für an Aktienbesitz gebundene Zuckerrübenlieferrechte.

Die ursprünglich zum 30.09.2015 auslaufende Zuckermarktordnung (ZMO) wurde bis zum 30.09.2017 verlängert. Mit dem dann folgenden endgültigen Wegfall der ZMO werden die entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechte ihren Wert verlieren. Deshalb können Sie noch gehaltene Lieferrechte beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 linear über die – damals anzunehmende – Restnutzungsdauer bis zum 30.09.2015 abschreiben. Daneben kann auch eine Teilwertabschreibung in Frage kommen. Voraussetzung ist jedoch, dass der Teilwert des Lieferrechts zum jeweiligen Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt.

Hinweis

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung der Wert der unentgeltlich erworbenen Lieferrechte mit einzubeziehen ist. Um eine Teilwertabschreibung vornehmen zu können, muss demnach der Teilwert der entgeltlich und der unentgeltlich erworbenen Lieferrechte zusammen weniger als die Hälfte des Buchwerts der entgeltlich erworbenen Lieferrechte betragen.

Wenn der Gewinn mittels Bilanzierung ermittelt wurde, konnten sowohl für die von den Zuckerherstellern an die Zuckerrüben produzierenden Landwirte auszuzahlenden Teile der Umstrukturierungsbeihilfe als auch für die von den Zuckererzeugern an die Zuckerrübenanbauer ausgezahlten Frachtprämien passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Diese müssen bis zum Wirtschaftsjahr 2014/2015 gewinnerhöhend aufgelöst werden.

6.2.4    Eigenjagdrecht

Das Eigenjagdrecht steht dem Eigentümer einer land-, forst- oder fischereiwirtschaftlich nutzbaren zusammenhängenden Fläche zu und kann von ihm selbst oder durch Verpachtung genutzt werden. Zivilrechtlich ist es Bestandteil der Grundstücke. Ertragsteuerlich stellt das Eigenjagdrecht ein selbständiges nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens dar. Das Eigenjagdrecht wird auch in der Bilanz ausgewiesen, wenn es entgeltlich erworben wurde.

6.3     Bodenschätze

Bodenschätze sind bis zu ihrer Erschließung unselbständiger Teil des Grund und Bodens, danach aus steuerlicher Sicht selbständige Wirtschaftsgüter, die in der Regel zum Privatvermögen gehören. Sie gehören nur dann zum Betriebsvermögen, wenn die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.

Steuerlich gilt ein Vertrag über den Verkauf eines Bodenschatzes (Ausbeutevertrag) als Pachtvertrag, die Einnahmen sind daher aus Vermietung und Verpachtung. Das gilt selbst dann, wenn zivilrechtlich das bodenschatzführende Grundstück übereignet wird, die Vertragspartner aber die Rückübereignung nach Beendigung der Ausbeute vereinbaren. Der erhaltene Kaufpreis wird vom Verkäufer in voller Höhe bei Bezahlung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung versteuert. Hierbei besteht keine Möglichkeit der Übertragung als Gewinn aus der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Wirtschaftsguts auf ein Ersatzwirtschaftsgut.

Hinweis

Wenn eine einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge des Bodenschatzes vereinbart wird, kann es sich ausnahmsweise um einen nicht steuerbaren Verkaufserlös aus einem privaten Veräußerungsgeschäft handeln.

7      Hofnachfolge

7.1     Erbfall und Erbauseinandersetzung

Beim Tod eines Land- und Forstwirts geht sein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auf die Erbengemeinschaft über. So entsteht ab dem Todestag eine Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft, welcher die laufenden Gewinne ab diesem Zeitpunkt zuzurechnen sind.

Setzen sich die Miterben innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall rückwirkend auseinander und wird dabei einer der Miterben zum Nachfolger für die LuF ermittelt, können die laufenden Einkünfte aus dem Betrieb ab dem Todestag diesem Nachfolger zugewiesen werden. Voraussetzung ist eine rechtlich bindende Vereinbarung der Erbengemeinschaft und der rückwirkende Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erbfall.

Hinweis

Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines zum Nachlass gehörenden Betriebs sind immer dem Erben/der Erbengemeinschaft und nicht dem Erblasser zuzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußerung oder Aufgabe unmittelbar nach dem Erbfall verwirklicht wird.

In einzelnen Bundesländern gelten für die Erbfolge bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben besondere Regelungen, z.B. nach der Höfeordnung (HöfeO), nach den Höfegesetzen oder nach sogenannten Landesanerbengesetzen, die den erbrechtlichen Vorschriften des BGB vorgehen.

HöfeO und Höfegesetze gelten in:

• Hamburg
• Niedersachsen
• Nordrhein-Westfalen
• Schleswig-Holstein
• Rheinland-Pfalz
• Bremen

Landesanerbengesetze bestehen in:

• Hessen
• Baden
• Württemberg (in Altfällen)

In den übrigen Bundesländern gelten für die Erbfolge eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs keine Besonderheiten. Danach fällt im Fall der gesetzlichen Erbfolge der Betrieb in den Nachlass. Übernimmt dann einer der Miterben den Betrieb, ist dies ein entgeltlicher Vorgang, wenn und soweit Ausgleichszahlungen geleistet werden.

7.1.1    Höfeordnung und Höfegesetz

Bei diesen Gesetzeslagen geht der land- und forstwirtschaftliche Betrieb im Erbfall nicht auf die Erbengemeinschaft über, sondern vielmehr direkt vom Erblasser in das Vermögen des Hoferben. Die nicht nachfolgeberechtigten Miterben erben nur das hoffreie Vermögen, wobei ihnen ein Abfindungsanspruch für den Betriebswert zusteht. Ertragsteuerlich geht der Betrieb direkt und unentgeltlich vom Erblasser auf den Hoferben über, der die Buchwerte des erhaltenen Betriebsvermögens fortführt. Der an die übrigen Erben zu leistende Abfindungsanspruch führt weder zu Anschaffungskosten beim Hoferben noch zu einem Veräußerungserlös bei den weichenden Erben.

7.1.2    Landesanerbengesetze

Hier geht der Hof nicht direkt vom Erblasser auf den Hoferben, sondern zunächst mit dem übrigen Nachlass auf alle Miterben über. Der Hoferbe hat lediglich ein vermächtnisähnliches Recht, von allen Miterben die Herausgabe des Hofs zu verlangen. Da der Betrieb zunächst auf alle Miterben übergeht, übernimmt die Erbengemeinschaft die Buchwerte des erhaltenen Betriebs, der auch etwaiges hoffreies Vermögen umfasst. Die Herausgabe des ganzen Betriebs an den Hoferben erfolgt ebenfalls zu Buchwerten. Muss der Hoferbe für die Übernahme des Betriebs an die übrigen Miterben Zahlungen leisten, ist dies ein Entgelt für den übernommenen Betrieb, das nach den allgemeinen Regeln der Erbauseinandersetzung zu Anschaffungskosten und Veräußerungskosten führen kann.

7.2     Vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen

Altenteilsleistungen können unter bestimmten Voraussetzungen als dauernde Lasten bei der Steuerberechnung abgezogen werden. Entscheidend ist, dass es sich dabei um sogenannte „Versorgungsleistungen“ handelt. Vor dem 01.01.2008 lagen Versorgungsleistungen immer dann vor, wenn z.B. ein Betrieb, der eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellte, unentgeltlich übertragen wurde. Die Erträge mussten ausreichen, die Altenteilsleistungen zu erbringen. Deshalb reichte es häufig bereits aus, dass nur Wertpapiere, ein vermietetes Gebäude oder ein verpachtetes Grundstück übertragen wurden.

Versorgungsleistungen aufgrund von Vermögensübertragungen nach dem 31.12.2007 können nur noch eingeschränkt steuerlich berücksichtigt werden. Dies kann nur noch erfolgen, wenn die Versorgungsleistung im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils an einer land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder freiberuflich tätigen Mitunternehmerschaft steht.

Wenn im Zusammenhang mit der Übertragung auch Versorgungsleistungen für den Wohnteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vereinbart werden, sind diese ebenso zu behandeln, wie die Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb. Die Übertragung von privaten Wirtschaftsgütern ist seit 2008 nicht mehr begünstigt.

Eine weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Versorgungsleistungen ist, dass die Erträge des übertragenen Vermögens ausreichen, die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Bei Übertragung von aktiv bewirtschafteten Betrieben gelten die Erträge als ausreichend.

Hinweis

Bei mehrjährigen Verlusten oder bei im Verhältnis zu den widerkehrenden Leistungen geringen Gewinnen ist dies jedoch nicht der Fall (z.B. bei Landwirten in Nebentätigkeit), insbesondere wenn diese anhand von Durchschnittssätzen ihren Gewinn ermitteln.

Wiederkehrende Leistungen gelten nur dann als Versorgungsleistungen, wenn sie auf die gesamte Lebenszeit des Empfängers gezahlt werden. Somit sind wiederkehrende Leistungen mit einer Mindestlaufzeit oder die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, als entgeltliche oder teilentgeltliche Vermögensübertragungen anzusehen.

Folgende Rechtsfolgen kennzeichnen einen Versorgungs- oder Altenteilsvertrag:

• Behandlung der Vermögensübergabe als unentgeltlicher Vorgang
• Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen als dauernde Last auf Seiten des Altenteilsverpflichteten
• Besteuerung der Altenteilsleistungen als sonstige Einkünfte auf Seiten des Altenteilempfängers

Wie bei allen Verträgen unter nahen Angehörigen setzt auch die steuerrechtliche Anerkennung des Versorgungsvertrags voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten im Übergabevertrag klar und eindeutig vereinbart sind und die Leistungen wie vereinbart auch tatsächlich erbracht werden. Änderungen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind.

Hinweis

Bei einer willkürlichen Unterbrechung der Leistungen lebt die steuerliche Anerkennung des Versorgungsvertrags auch dann nicht wieder auf, wenn die vereinbarten Leistungen später wieder wie ursprünglich vereinbart aufgenommen werden.

8      Betriebsbeendigung

8.1     Unentgeltliche Betriebsübertragung

Die Betriebsbeendigung ist steuerlich begünstigt. Wird der Betrieb unentgeltlich im Ganzen z.B. auf den Hofnachfolger übertragen, hat der Übernehmer die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen, wobei stille Reserven im Betriebsvermögen nicht versteuert werden. Für die unentgeltliche Betriebsübertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs ist Voraussetzung, dass mindestens die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich übertragen worden sind. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen durch einen einheitlichen Übertragungsakt auf den Erwerber übertragen werden. Für die Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gilt die sogenannte funktionale Betrachtungsweise, unabhängig von den darin ruhenden stillen Reserven.

Bei den in der Betriebsübertragung zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Eigentumsflächen gilt hier, wie bei nahezu allen Abgrenzungsfragen (z.B. bei der Verpachtung, siehe Punkt 3.2), die Bagatellgrenze von 10 %. Unerheblich ist, wie die zurückbehaltenen Flächen verwendet werden, z.B. zur Abfindung weichender Erben oder weil der Übergeber darauf weiterhin selbst Landwirtschaft betreibt.

Die stillen Reserven in Flächen, die zur Abfindung der weichenden Erben entnommen werden, sind nicht begünstigt und deshalb in voller Höhe zu versteuern. Wenn jedoch die zurückbehaltene Fläche wenigstens 0,3 Hektar besitzt und weiter bewirtschaftetet wird, entsteht ein neuer Betrieb in der Hand des Betriebsübergebers. Ansonsten ist auch diese zu entnehmen.

8.2     Betriebsveräußerung und -aufgabe

Bei der Betriebsveräußerung ist für die Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen die quantitative Betrachtungsweise maßgebend. Es ist nicht unbedingt schädlich, wenn der Veräußerer Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehält und bei der Veräußerung in das Privatvermögen überführt.

Hinweis

Hier ist aber Vorsicht geboten! Die Grenze für den unschädlichen Rückbehalt sind nicht durch Gesetz oder Rechtsprechung geregelt. Sie sollten deshalb in keinem Fall mehr als 10 % der stillen Reserven des Betriebs und auch nicht mehr als 50.000 € zurückbehalten.

Wie die Betriebsveräußerung führt auch die Betriebsaufgabe zu einem steuerlich begünstigten Gewinn. Da die Aufgabe nur selten durch eine Betriebszerschlagung erfolgt, sondern häufig nach vorangegangener Verpachtung vom Landwirt erklärt wird, verweisen wir hierzu auf den Punkt 3.2.

Der bei einer entgeltlichen Veräußerung oder bei einer Betriebsaufgabe entstehende Gewinn ist steuerbegünstigt. Die steuerlichen Begünstigungen sind

• ein abschmelzender Freibetrag von 45.000 €, der sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt, mindert,
• die Besteuerung mit 56 % des Durchschnittssteuersatzes, wobei die untere Grenze dem Eingangssteuersatz entspricht (14 %), und
• die sogenannte Fünftelregelung zur steuergünstigen Verteilung von außerordentlichen Einkünften auf fünf Jahre.

Der Freibetrag und die Besteuerung mit 56 % des Durchschnittssteuersatzes müssen beantragt werden. Diese Steuervergünstigungen können nur einmal im Leben genutzt werden und ebenfalls nur, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.

9      Umsatzsteuer

9.1     Durchschnittssatzbesteuerung und Regelbesteuerung

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzielten Umsätze wird die Umsatz- und Vorsteuer nach Durchschnittssätzen festgesetzt. Es gelten folgende Sätze:

Art der Umsätze	Umsatzsteuer	Vorsteuer	Zahllast
Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnissen	5,5 %	5,5 %	0 %
Lieferungen von Sägewerkserzeugnissen und Getränken sowie von alkoholischen Flüssigkeiten	19 %	10,7 %	8,3 %
Übrige landwirtschaftliche Umsätze	10,7 %	10,7 %	0 %

Die Durchschnittssätze gelten nur für die Lieferungen selbsterzeugter land- und forstwirtschaftlicher Produkte und Dienstleistungen.

Bei der Durchschnittssatzbesteuerung ergibt sich für viele Umsätze keine vom Land- und Forstwirt abzuführende Umsatzsteuer. Nur bei den Lieferungen von bestimmten Sägewerkserzeugnissen und Getränken, z.B. Wein, ergibt sich für den Land- und Forstwirt eine Zahllast von 8,3 %.

Der Umsatzsteuer pauschal rechnende Landwirt schuldet dem Finanzamt überhöht ausgewiesene Steuerbeträge. Das gilt auch, wenn der Leistungsempfänger, wie es in der LuF häufig der Fall ist, im Gutschriftsverfahren abgerechnet hat. Von dieser Steuerschuld können Sie sich als Landwirt befreien, indem Sie dem in der Gutschrift überhöht ausgewiesenen Steuerbetrag widersprechen. Die Steuerschuld entfällt dadurch aber nicht automatisch rückwirkend. Sie müssen dazu Ihre Voranmeldung des entsprechenden Voranmeldungszeitraums berichtigen.

Bei hohen Investitionen können Sie auf die Durchschnittssatzbesteuerung verzichten. Sie erhalten dann wie ein normaler Unternehmer den tatsächlichen Vorsteuerabzug aus den Investitionen.

Bei der Umsatzsteuer auf land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen sind viele Besonderheiten zu beachten. Diese Umsätze dürfen nur dann nach Durchschnittssätzen besteuert werden, wenn:

• sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei verwendeten Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und
• die Dienstleistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen.

Insbesondere folgende Dienstleistungen können bei Vorliegen dieser Voraussetzungen noch der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen:

• Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen;
• Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
• Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
• Vermietung normalerweise in der LuF verwendeter Betriebsmittel (z.B. Fahrzeuge) zu landwirtschaftlichen Zwecken;
• technische Hilfe;
• Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen;
• Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen;
• Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.

Ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Tätigkeit außerhalb der LuF liegt vor, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr die Dienstleistungen an Landwirte und Nichtlandwirte (ohne Umsätze aus Vermietungs- und Verpachtungsleistungen sowie der Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern) die Umsatzgrenze von 51.500 € überschritten haben.

Die Erbringung von Dienstleistungen unter Verwendung von Wirtschaftsgütern, die

• im eigenen Betrieb nicht verwendet werden oder
• einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen sind oder
• ausschließlich zur Erbringung von Dienstleistungen an Dritte vorgehalten werden,

ist unabhängig von der Dauer oder dem Zweck der Verwendung von der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen.

Wird die sonstige Leistung nicht an einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt. Das gilt insbesondere für die folgenden Dienstleistungen:

• Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder sonstigen, nicht zu der LuF zählenden Zwecken genutzt werden – dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken;
• im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen erbrachte Dienstleistungen, die über den Transport und das Einbringen der Pflanze in den Boden hinausgehen (z.B. Pflege- und Planungsleistungen, Gartengestaltung);
• Grabpflegeleistungen;
• die Abgabe von Speisen und Getränken (z.B. in Strauß- und Besenwirtschaften);
• die entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von Arbeitnehmern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, da diese Leistungen überwiegend deren privaten Bedürfnissen dienen;
• die Gestattung der Teilnahme an Treibjagden oder die Einräumung der Möglichkeit des Einzelabschusses von Wildtieren.

Unter die Regelbesteuerung fällt auch die Verpachtung des gesamten Betriebs, wenn der Verpächter die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht nicht für eine eigene Erzeugertätigkeit einsetzen kann. Ebenso ist in der Regel die Beherbergung von Betriebsfremden in Gästezimmern und Ferienwohnungen im Rahmen der Regelbesteuerung steuerpflichtig.

Hinweis

Für die unter die Regelbesteuerung fallenden Umsätze gilt eine Vereinfachungsregelung: Die Lieferung zugekaufter Erzeugnisse und nichtlandwirtschaftlichen Zwecken dienende Dienstleistungen können in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, wenn diese Umsätze im Jahr voraussichtlich nicht mehr als 4.000 € betragen und Sie daneben nur Umsätze ausführen, die unter die Durchschnittssatzbesteuerung oder unter die Kleinunternehmerregelung fallen. Die Finanzverwaltung verzichtet unter diesen Voraussetzungen auch auf die Erhebung der Umsatzsteuer auf die Umsätze mit Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten.

9.2     Vorsteuerabzug und Vorsteuer­berichtigung

Bei Durchschnittssatzumsätzen und Regelbesteuerungsumsätzen sind nur die Vorsteuern abziehbar, die den Regelbesteuerungsumsätzen zuzurechnen sind. Bei Verwendung für beide Umsätze (Erwerb einheitlicher Gegenstände, z.B. wenn ein Mähdrescher einerseits im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb genutzt wird und zusätzlich bei einer gewerblichen Lohnarbeit des Landwirts auf fremden Höfen eingesetzt wird) sind die Vorsteuern aufzuteilen. Ändert sich bei derartigen Wirtschaftsgütern die Nutzung abweichend von der bei der Anschaffung beabsichtigten Nutzung innerhalb von fünf Jahren, bei Gebäuden innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung, kommt es zur zeitlich anteiligen Vorsteuerberichtigung.

Werden vertretbare Sachen sowohl im land- und forstwirtschaftlichen als auch im gewerblichen Betriebsteil verwendet, muss die Vorsteuer nach der Verwendungsabsicht aufgeteilt werden. Bei später abweichender Verwendung müssen Sie ebenfalls eine Vorsteuerberichtigung abgeben.

10    Mindestlohn in der Land- und Forstwirtschaft

Ab 2015 wurde in Deutschland ein branchenunabhängiger Mindestlohn eingeführt, der grundsätzlich auch für die LuF sowie für den Gartenbau und den Weinbau gilt.

Für einige Branchen, darunter auch die LuF, existierten bereits vor Einführung des gesetzlichen Mindestlohns eigene tarifvertragliche Mindestlöhne, die nach dem Arbeitnehmerentsendegesetz (AEntG) für allgemein verbindlich erklärt wurden. Diese tarifvertraglichen Regelungen haben hier Vorrang. Die Tarifvertragsparteien, der Gesamtverband der deutschen land- und forstwirtschaft­lichen Arbeitgeberverbände, die Arbeitsgemeinschaft der gärtnerischen Arbeitgeberverbände und die Industriegewerkschaft Bauen-Agrar-Umwelt haben diese Übergangsregelung des Gesetzgebers genutzt und einen Mindestlohntarifvertrag abgeschlossen, der vor­aussichtlich vom 01.01.2015 bis zum 31.12.2017 gelten wird. Damit wurde erreicht, dass in dieser Übergangszeit der gesetzliche Mindestlohn unterschritten werden kann.

Der tarifliche Mindestlohn ersetzt daher in der Zeit vom 01.01.2015 bis 31.12.2017 den gesetzlichen Mindestlohn. Er gilt für alle Arbeitnehmer in dem Wirtschaftsbereich Landwirtschaft und Gartenbau, somit für Dauerbeschäftigte, Teilzeitbeschäftigte, geringfügig entlohnt Beschäftigte (Minijobber) und auch für Saisonarbeitskräfte. Der tarifliche Mindestlohn in der untersten Lohngruppe der landwirtschaftlichen Saisonarbeiter beträgt:

	Mindestentgelt-Tarifvertrag
	West	Ost*
ab 01.01.2015	7,40 €	7,20 €
ab 01.01.2016	8,00 €	7,90 €
ab 01.01.2017	8,60 €	8,60 €
ab 01.11.2017	9,10 €	9,10 €
* Berlin, Brandenburg, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Mecklenburg-Vorpommern, Thüringen

Bitte beachten Sie, dass der Tarifvertrag im Gegensatz zu den gesetzlichen Regelungen auch für Jugendliche unter 18 Jahren (sofern sie keine Schüler sind) und für Arbeitnehmer, die zuvor länger arbeitslos waren (auch in den ersten sechs Beschäftigungsmonaten) Anwendung findet.

Spätestens ab dem 01.01.2018 gilt auch in der LuF der gesetzliche Mindestlohn.

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