Eine wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 EStG ist nicht anzunehmen, wenn im Zuge mehraktiger Anteilsübertragungen zwar vorübergehend in der Person eines Gesellschafters die Schwelle überschritten wird, er nach dem Gesamtvertragskonzept aber endgültig nur mit weniger als 25 % beteiligt werden soll und auch wird.
Das gilt nach einem neueren Urteil des BFH immer dann, wenn mit dieser Übertragung nach dem Willen aller Vertragsbeteiligten keinerlei wirtschaftliche Verfügungsbefugnis verbunden ist und es sich um einen bloßen technischen Durchgangserwerb handelt.
Grenze: BFH 5.10.11, IX R 57/10,
BFH 22.7.08, IX R 61/05, BFH/NV 08, 2004; 14.3.06, VIII R 49/04, BStBl II 06, 746
Nießbrauch: BFH 24.1.12, IX R 51/10,
BFH 26.1.11, IX R 7/09, BStBl II 11, 540; 20.7.10, IX R 38/09, BFH/NV 11, 41
BGH 5.4.11, II ZR 173/10, NJW 11, 6; 28.6.99, II ZR 272/98, BGHZ 142, 116
Risiko und Chance von Wertveränderungen müssen endgültig übergegangen sein, damit der Gesellschafter alle damit verbundenen wesentlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte und insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.
Daher ist bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend. Beim technischen Durchgangserwerb wird keine tatsächliche Befugnis über die Beteiligungsgrenze hinaus verschafft. Zudem hatte der Erwerber zu keinem realen Zeitpunkt die tatsächliche Möglichkeit, aus einer wesentlichen Beteiligung resultierende Rechte auszuüben.
Zur Bestimmung des Prozentwertes ist § 17 EStG vor dem Hintergrund des wirtschaftlich Gewollten nur so auszulegen, inwieweit der Gesellschafter Gewinnbezugsrechte übertragen bekommen sollte. Soweit die frühere Rechtsprechung des BFH aus dem Jahre 2006 in vergleichbaren Zusammenhängen formalrechtlichen Aspekten ein noch stärkeres Gewicht beigemessen hat, hält der BFH daran nunmehr nicht mehr fest.
Steuer-Tipp:
Bezogen auf das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) liegt nach einem weiteren Urteil des BFH kein Erwerb nach § 17 EStG vor, wenn Gesellschaftsanteile im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen werden.
Das gilt immer dann, wenn die Einkünfte weiterhin dem Nießbraucher zuzurechnen sind, weil dieser nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. Auch zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft. Unter diesen Voraussetzungen ist dem Nießbraucher der Gesellschaftsanteil erst recht dann steuerlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen.
Die Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob GmbH-Anteile unentgeltlich gemäß § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG erworben werden. Hat der neue Besitzer kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil erlangt, hat er ihn auch nicht erworben.
