Arbeitgeber dürfen hinsichtlich laufender Altersteilzeitarbeitsverträge keine Rückstellungen für den sog. Nachteilsausgleich (gemäß § 5 Abs. 7 des Tarifvertrags zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst (TV ATZ)) bilden.
Verwandte Themen:
Besteuerung von Altersteilzeit-Bezügen während der Freistellungsphase
Sachverhalt
Im Streitfall ging es um die Bildung einer Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit sowie um die Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich von Dienstjubiläen.
Das FA war der Auffassung, die zum 31.12.2004 gebildeten Rückstellungen für Abfindungszahlungen dürften nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten – wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit – ratierlich angesammelt werden.
Entscheidung
Der BFH entschied, dass die Steuerpflichtige in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 keine Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Zahlung des Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ passivieren durfte.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann.
Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich handelt es sich jedoch um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten.
Denn der Zahlungsanspruch setzt u. a. voraus, dass dem Arbeitnehmer nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses tatsächlich nur ein „gekürzter“ gesetzlicher Rentenanspruch zusteht.
Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag wie im Streitfall dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn sie zum einen mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und zum anderen, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.
Wirtschaftliche Verursachung in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.
Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, sodass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt.
Im Streitfall entstand ein Abfindungsanspruch nur dann, wenn es beim Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kam.
Der tatsächliche Eintritt der bei Vertragsschluss erwarteten Rentenkürzung war daher nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Abfindungsanspruchs.
Daher hätte die Steuerpflichtige in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 keine Rückstellungen für die Verpflichtungen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus laufenden Altersteilzeitarbeitsverträgen bilden dürfen.
Fundstelle
BFH 27.9.17, I R 53/15
