Insolvenz und Steuern

1      Allgemeines

Durch eine Insolvenz und ein damit einhergehendes Insolvenzverfahren sollen alle Gläubiger gemeinsam und gleichmäßig befriedigt werden. Dies erfolgt in einem gesetzlich geordneten Gesamtvollstreckungsverfahren unter der Leitung des Insolvenzverwalters und unter Aufsicht des Insolvenzgerichts. Der Vorteil des Insolvenzverfahrens liegt darin, dass einzelne Zwangsvollstreckungsmaßnahmen der Gläubiger ausgeschlossen sind, während das Verfahren andauert.

Dieses Merkblatt erklärt die Grundzüge eines Insolvenzverfahrens und konzentriert sich insbesondere auf die Aspekte einer Insolvenz, die aus steuerlicher Sicht besonders bedeutsam sind.

Erläutert werden zudem die Hintergründe und Folgen eines Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 26.01.2017, das erhebliche Auswirkungen auf die Prüfungspflichten des Steuerberaters entfaltet. Hierbei wer­den Maßnahmen im Rahmen eines sogenannten Krisenmandats vorgestellt (siehe Punkt 6).

2      Insolvenzgründe und -antrag

Sowohl der Schuldner als auch der Gläubiger können die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragen, wenn einer der beiden folgenden Eröffnungsgründe vorliegt:

• Zahlungsunfähigkeit oder
• Überschuldung (bei juristischen Personen).

Darüber hinaus hat der Schuldner die Möglichkeit, einen Insolvenzantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit zu stellen.

2.1     Zahlungsunfähigkeit

Zahlungsunfähigkeit liegt dann vor, wenn der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der Schuldner die Zahlungen nach außen hin klar erkennbar eingestellt hat. Eine drohende Zahlungsunfähigkeit kann dann angenommen werden, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen.

Wie lässt sich eine Zahlungsunfähigkeit feststellen? Maßgeblich sind zunächst die ernstlich eingeforderten Geldschulden, also die fälligen Verbindlichkeiten.

Hinweis

Eine Verbindlichkeit ist dann fällig, wenn der Gläubiger die Zahlung fordern kann und der Schuldner sie erfüllen muss. Nach dem Gesetz kann der Schuldner grundsätzlich sofort die Zahlung verlangen, wenn er seinerseits seine Leistung bereits erbracht hat. Diese Rechtslage kann aber durch eine vertragliche Vereinbarung modifiziert werden. Nur wenn keine besonderen vertraglichen Regelungen bestehen, gilt die vorgenannte allgemeingesetzliche Regelung. Es existieren auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten, deren Fälligkeit sich nach spezifischen Gesetzen bestimmt. Diese Verbindlichkeiten sind zu den gesetzlich normierten Stichtagen fällig; eine hiervon abweichende Regelung ist nicht möglich.

Darüber hinaus muss ein wesentlicher Teil der Verbindlichkeiten fällig sein. Das ist dann der Fall, wenn eine nicht zu beseitigende Liquiditätslücke von mehr als 10 % der fälligen Verbindlichkeiten besteht, die nicht durch liquide Mittel abgedeckt werden kann. Beträgt die Liquiditätslücke 10 % oder mehr, ist in der Regel von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen – sofern nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese Lücke bald ganz oder fast vollständig geschlossen wird und es den Gläubigern zugemutet werden kann, auf ihre Forderungen zu warten.

Ob tatsächlich eine (drohende) Zahlungsunfähigkeit vorliegt oder lediglich eine Zahlungsstockung, ist auch davon abhängig, innerhalb welchen Zeitraums die Zahlungsfähigkeit wiederhergestellt ist. Passiert dies nicht innerhalb von drei Wochen, ist von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Denn einen Zeitraum von drei Wochen benötigt gewöhnlich eine kreditwürdige Person, um sich die erforderlichen Mittel, beispielsweise bei einem Kreditinstitut, zu verschaffen.

Ob Zahlungsunfähigkeit gegeben ist oder droht, muss durch Erstellung eines sogenannten Liquidationsstatus ermittelt werden. Darin sind alle Verbindlichkeiten, sortiert nach Fälligkeit, aufzuführen und den zu erwartenden Zahlungseingängen gegenüberzustellen. Durch diese Gegenüberstellung wird sichtbar, wie es um die Liquidität des Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag bestellt ist. Vor diesem Hintergrund ist der Liquiditätsstatus auch ein Instrument zur Früherkennung einer bislang nicht erkannten Krise.

2.2     Überschuldung

Die Überschuldung ist ein besonderer Insolvenzgrund für juristische Personen (GmbH, AG) und Gesellschaften, die keine natürliche Person als haftenden Gesellschafter haben (wie z.B. die GmbH & Co. KG, Limited).

Überschuldung liegt dann vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Es liegt bereits keine Überschuldung vor, wenn eine positive Fortführungsprognose besteht. Somit können rechnerisch überschuldete Unternehmen der Insolvenzantragspflicht entgehen, sofern sie eine positive Fortführungsprognose aufstellen können.

Die Prüfung des Überschuldungsstatus erfolgt in zwei Stufen, wie auf der nachfolgenden Seite dargestellt wird.

Zunächst ist die Überschuldung im eigentlichen Sinne zu prüfen. Nach den Vorschriften der Insolvenzordnung erfordert dies eine Vergleichsrechnung zwischen dem Vermögen und den bestehenden Verbindlichkeiten, wobei das Vermögen mit seinen wahren Werten angesetzt werden muss. Handelsrechtliche Bewertungskriterien (z.B. dass die Bewertung maximal mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen darf) gelten hier nicht. Es können vielmehr sämtliche stillen Reserven aufgelöst und selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände mit ihren wahren Werten angesetzt werden.

Soweit davon auszugehen ist, dass das Unternehmen fortgeführt wird, werden im Überschuldungsstatus die Fortführungswerte angesetzt. Es ist davon auszugehen, dass ein Ansatz mit Einzelveräußerungserlösen, mindestens aber den höchstzulässigen handelsrechtlichen Werten unter Fortführungsgesichtspunkten („Going Concern“) zu erfolgen hat. Ein nicht bilanzierter, selbstgeschaffener Geschäfts- oder Firmenwert kann für fortzuführende Unternehmensteile jedoch nicht angesetzt werden. Verbindlichkeiten werden im Überschuldungsstatus grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag angesetzt.

Wird im ersten Schritt eine Überschuldung festgestellt, muss in einem zweiten Schritt durch eine Fortführungsprognose festgestellt werden, ob das Unternehmen fortgeführt werden kann. Entscheidend ist, ob die Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls überwiegend wahrscheinlich ist oder nicht. Die Fortführungsprognose hat in der Praxis ein sehr hohes Gewicht, denn allein bei einer positiven Fortführungsprognose liegt nach der derzeitigen Rechtslage keine Überschuldung vor.

Die Anforderungen an eine Fortführungsprognose sind zwar nicht gesetzlich fixiert, jedoch setzt eine positive Fortführungsprognose das Bestehen

• eines Fortführungswillens und
• einer objektivierbaren Fortführbarkeit (insbeson­dere bezüglich der Überlebensfähigkeit des Unternehmens)

voraus. Laut BGH muss die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig zur Fortführung des Unternehmens ausreichen. Es reicht nicht aus, wenn der Schuldner oder seine Organe eine Fortführung wollen. Vielmehr muss sich die Überlebensfähigkeit des Unternehmens grundsätzlich aus einem aussagekräftigen Unternehmenskonzept (sog. Ertrags- und Finanzplan) ergeben.

Hinweis

Die Fortbestehensprognose ist ein qualitativ wertendes Gesamturteil über die Überlebensfähigkeit des Unternehmens im Planungszeitraum. Sie leitet sich daher aus dem Unternehmenskonzept und der Finanzplanung ab.

Die Rechtsprechung verlangt „begründete Anhaltspunkte“, die die positive Fortbestehensprognose rechtfertigen. Dabei ist dem Geschäftsführer ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzubilligen. Wenn sich aus einer ordnungsgemäßen mittelfristigen Unternehmensplanung ergibt, dass die Gesellschaft positive Ertragsaussichten hat, ist auch eine positive Fortbestehensprognose berechtigt. Die zu erwartende Ertragsfähigkeit des Unternehmens ist ein wichtiger Faktor für die Zahlungsfähigkeit. Die Finanzplanung muss so beschaffen sein, dass sie als Grundlage einer Beurteilung der Kreditwürdigkeit der GmbH ausreicht. Aus dem zu erstellenden Finanzplan muss plausibel hervorgehen, dass das finanzielle Gleichgewicht im Prognosezeitraum voraussichtlich gewahrt bleibt, so dass alle in dieser Zeit fälligen Verbindlichkeiten erfüllt werden können.

Hinweis

Ein ausgezeichnetes Hilfsmittel für die Prüfung des Going Concern stellt der Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer IDW PS 270 dar. In diesem kann genau nachgelesen werden, wann von einer positiven Fortführungsprognose auszugehen ist und wann nicht.

2.3     Insolvenzantrag

Liegt ein Insolvenzgrund vor, können Gläubiger und Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragen. Allerdings stellt sich für einen Privatgläubiger folgendes Problem: Er muss einen Zivilprozess anstreben. In diesem muss er darlegen und beweisen, dass ein Insolvenzgrund vorliegt und dass er ein rechtliches Interesse an der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat.

Hinweis

Im Zivilprozess ist der Privatgläubiger vorleistungspflichtig hinsichtlich der Kosten des Rechtsstreits. Das betrifft nicht nur seine eigenen Anwaltskosten, sondern auch die Kosten des Gerichts und etwaiger vom Gericht bestellter Gutachter. Gewinnt er den Prozess und wird das Insolvenzverfahren eröffnet, steht ihm aus dem Prozess zwar ein Kostenerstattungsanspruch gegen den unterlegenen Schuldner zu. Allerdings ist dieser in der Regel nicht werthaltig, denn der Gläubiger hat schließlich im Prozess bewiesen, dass (drohende) Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gegeben ist.

Folglich muss im Vorfeld eines Insolvenzantrags stets berücksichtigt werden, dass ein solcher Prozess sehr kostspielig werden kann und die Kosten dieses Rechtsstreits vom Insolvenzschuldner in der Regel nicht erstattet werden.

Behörden tragen dieses Risiko nicht. Sie brauchen im Vorfeld eines Antrags auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens keinen Prozess zu führen, um dieses Insolvenzverfahren erst in Gang zu bringen.

Bei juristischen Personen und Gesellschaften, die keine natürliche Person als haftenden Gesellschafter haben, muss das zur Vertretung berufene Organ ohne schuldhaftes Zögern, spätestens innerhalb von drei Wochen nach Eintritt der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung einen Insolvenzantrag stellen. Andernfalls droht eine Geld- oder sogar eine Freiheitsstrafe, die bei vorsätzlichem Handeln bis zu drei Jahre betragen kann. Wichtig ist zudem, dass bei Führungslosigkeit der Gesellschaft, also wenn das zur Vertretung berufene Organ sein Amt niedergelegt hat, auch andere Personen zur Antragstellung verpflichtet sind. Dies betrifft beispielsweise die Gesellschafter einer GmbH oder die Mitglieder des Aufsichtsrats einer AG oder einer Genossenschaft.

3      Wie kann man die Insolvenz vermeiden?

3.1     Rangrücktritt

Um eine Überschuldung der Gesellschaft zu vermeiden, können Gesellschafter über eine sogenannte Rang­rücktrittserklärung auf die Befriedigung ihrer Forderungen verzichten.

Bei einem Rangrücktritt erklärt der Gläubiger, erst nach Befriedigung anderer Gläubiger selbst bedient werden zu wollen. Er räumt damit den anderen Gläubigern den Vorrang ein. Kommt es zu einer Zwangsvollstreckung in das gesamte Vermögen des Schuldners, kann es passieren, dass der Schuldner, der einen Rangrücktritt erklärt hat, nicht mehr vollständig befriedigt wird. Unter Umständen geht er sogar leer aus. Dabei wird zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt unterschieden. Im Gegensatz zum einfachen Rangrücktritt tritt die Forderung beim qualifizierten Rangrücktritt nicht nur hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück, sondern sie darf auch nur aus dem laufenden Jahres- und Liquidationsüberschuss bedient werden.

Wird ein solcher qualifizierter Rangrücktritt ausgesprochen, werden die im Rang zurücktretenden Forderungen bei der Prüfung des Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt, sie bleiben also außer Betracht. Der Rangrücktritt beeinflusst jedoch nicht den Bestand der Forderung als solche oder deren Fälligkeit. Er gewährt dem Schuldner lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht. Die Leistung kann verweigert werden, solange bevorrechtigte Forderungen bestehen bzw. solange kein ausreichendes freies Vermögen für die Befriedigung vorhanden ist. Es bietet sich an, folgende Formulierung zu verwenden:

Formulierungsbeispiel

Der Gläubiger tritt hiermit mit seinem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung des bezeichneten Darlehens gem. § 19 Abs. 2 Satz 3 InsO im Rang hinter sämtliche Forderungen anderer Gläubiger in der Weise zurück, dass Tilgung und Verzinsung des Darlehens nur nachrangig nach allen anderen Gläubigern im Rang des § 39 Abs. 1 Nr. 1–5 InsO, also im Rang des § 39 Abs. 2 InsO, und erst nach Beendigung einer Krise aus einem etwaigen künftigen Bilanzgewinn, aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen, das nach Befriedigung aller übrigen Gesellschaftsgläubiger (außer anderen Rangrücktrittsgläubigern) verbleibt, verlangt werden kann. Ein Verzicht auf die Forderung wird nicht vereinbart.

Hinweis

Insbesondere aufgrund der steuerlichen Folgen müssen Sie auf eine präzise Formulierung des Rangrücktritts achten. Denn nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs kann mangels (vorübergehender) wirtschaftlicher Belastung des Schuldners eine Passivierung von Verbindlichkeiten, bei denen ein qualifizierter Rangrücktritt erklärt worden war, ausgeschlossen sein. Dies würde dann dazu führen, dass die Verbindlichkeit mangels wirtschaftlicher Belastung bis auf Weiteres auszubuchen und ein außerordentlicher Ertrag zu versteuern ist.

Das Formulierungsbeispiel fällt nicht unter diese Rechtsprechung. Denn hier ist auch die Möglichkeit der Zahlung aus sonstigem freien Vermögen vorgesehen. In diesen Fällen ist die Verbindlichkeit auch weiterhin zu passivieren.

Ist keine Tilgung aus dem sonstigen freien Vermögen vorgesehen, muss die Verbindlichkeit gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Rangrücktritt ist somit im Ergebnis für den Schuldner steuertechnisch folgenlos.

Auf Ebene des Gläubigers ist dieser Rangrücktritt ebenfalls grundsätzlich erfolgsneutral. Erfolgt der Rangrücktritt in einer Krisensituation und ist die zugrundeliegende Forderung des Gläubigers in einem Betriebsvermögen bilanziert, kommt eine Teilwertabschreibung wegen dauernder Wertminderung in Betracht.

Da der BGH den qualifizierten Rangrücktritt als Vertrag zugunsten Dritter einordnet, müssen sich die Parteien schon vor Abschluss einer solchen Vereinbarung darüber im Klaren sein, dass sie eine einmal getroffene Vereinbarung nicht mehr ändern können. Eine Zustimmung der übrigen Gläubiger dürfte vor dem Hintergrund eines dann drohenden Insolvenzverfahrens nicht zu erwarten sein.

3.2     Verzicht (mit Besserungsschein)

Neben dem Rangrücktritt ist der sogenannte Verzicht mit Besserungsschein eine weitere, ebenfalls geeignete Möglichkeit, eine drohende Insolvenz abzuwenden – jedoch mit anderen rechtlichen Konsequenzen.

Ein Forderungsverzicht wird zivilrechtlich als Erlassvertrag eingeordnet, und zwar unabhängig davon, ob er mit Besserungsschein ausgesprochen wird oder nicht. Er ist in der Regel sofort wirksam, so dass die Verbindlichkeit sofort mit Wirksamkeit des Vertrags erlischt. Insoweit unterscheidet sich der Verzicht grundlegend vom Rangrücktritt, bei dem die Verbindlichkeit nicht erlischt, sondern lediglich „im Hintergrund“ – hinter den Verbindlichkeiten gegenüber den anderen Gläubigern – fortbesteht.

Ein Forderungsverzicht führt dazu, dass die Verbindlichkeit im Zuge der Prüfung des insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt wird. Sie ist nicht mehr existent. Folglich ist sie auch unter steuerlichen Gesichtspunkten auszubuchen. Der Schuldner ist wirtschaftlich mit dieser Verbindlichkeit nicht mehr belastet, da sie zivilrechtlich erloschen ist. Damit wird ein außerordentlicher Ertrag realisiert, der – gegebenenfalls nach Verrechnung von Verlustvorträgen – versteuert werden muss.

Der Besserungsschein ändert an diesem Umstand zunächst nichts. Er stellt eine sogenannte auflösende Bedingung dar. Ein Rechtsgeschäft, das unter einer solchen auflösenden Bedingung vorgenommen wird, verliert seine Wirksamkeit (erst) mit dem Eintritt dieser Bedingung. In diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand automatisch wieder ein.

Dies bedeutet, dass bei Eintritt der Bedingung die zunächst erloschene Verbindlichkeit des Schuldners wieder auflebt. Vor diesem Hintergrund ist die genaue Definition der Bedingungen, unter denen die Forderung wieder auflebt, von erheblicher Bedeutung. Auch sollte klar geregelt sein, ob Zinsen weiterlaufen oder erst ab Wiederentstehung zu laufen beginnen sollen.

Steuerlich kommt es infolge des Wiederauflebens der Verbindlichkeit dazu, dass diese erneut erfolgswirksam einzubuchen ist. Es entsteht ein außerordentlicher Aufwand.

Formulierungsbeispiel

Mit sofortiger Wirkung verzichtet hiermit der Gläubiger auf die Rückzahlung des vorstehend bezeichneten Darlehensbetrags einschließlich aufgelaufener rückständiger Zinsen. Der Erlass ist jedoch auflösend bedingt. Die Bedingung tritt jeweils zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres und in dem Umfang ein, wie nach der Handelsbilanz die Forderung des Gläubigers gegen den Schuldner wieder aufleben kann, ohne dass das satzungsmäßige Stammkapital im Sinne des § 30 GmbHG angegriffen wird.

Hinweis

Der Forderungsverzicht führt grundsätzlich zu einem außerordentlichen Ertrag auf Ebene des Schuldners. Im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter führt ein Verzicht auf einen noch werthaltigen Teil jedoch zu einer verdeckten Einlage und auf Ebene des Gesellschafters zu einem einlagebedingten Zufluss.

Ein solcher Verzicht kann weitreichende Folgen haben, wie das folgende Beispiel zeigt.

Beispiel

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet auf unverfallbare, bereits vollständig verdiente Pensionsansprüche, die aufgrund von bestehenden Rückdeckungsversicherungen voll werthaltig sind.

Ein Verzicht führt hier zu einer verdeckten Einlage, das heißt, der Ertrag ist außerhalb der Gewinnermittlung zu reduzieren. Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einem fiktiven einlagebedingten Lohnzufluss. Das hat zur Folge, dass die Gesellschaft Lohnsteuer einbehalten und abführen muss. Der Gesellschafter versteuert Arbeitslohn, obwohl ihm wirtschaftlich nichts zugeflossen ist, woraus er seine Steuern zahlen könnte.

4      Einkommen- und Umsatzsteuer in der Insolvenz

Die Vorschriften der Insolvenzordnung werden durch das Steuerrecht weder berührt noch eingeschränkt. Es gilt der Grundsatz „Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht“. Die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners bleiben durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unberührt – der Unternehmer wird lediglich in seinen Verwaltungs- und Verfügungsrechten beschränkt. Nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

4.1     Steuererklärungspflicht

Aufgrund des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsrechte auf den Insolvenzverwalter hat dieser auch die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen. Hierzu gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen. Dabei muss jedoch zwischen den einzelnen insolvenzrechtlichen Verfahrensabschnitten und Steuerarten unterschieden werden.

4.1.1    Insolvenzeröffnungsverfahren

Liegt dem Insolvenzgericht ein zulässiger Insolvenzantrag vor, wird in den meisten Fällen ein vorläufiger Insolvenzverwalter (sog. „schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter“) eingesetzt. Das geschieht immer dann, wenn dem Schuldner vom Insolvenzgericht kein Verfügungsverbot über sein Vermögen auferlegt wird. Die Verfügungen des Insolvenzschuldners stehen unter dem Zustimmungsvorbehalt des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters. Da dieser kein Vermögensverwalter ist, treffen ihn auch keine Steuererklärungspflichten. Stattdessen muss der Insolvenzschuldner, wie üblich, seine Steuererklärungen unterschreiben und einreichen und die Steuerbescheide werden dem Insolvenzschuldner, nicht dem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber bekanntgegeben. Setzt das Insolvenzgericht jedoch einen „vorläufigen starken Insolvenzverwalter“ ein und belegt den Insolvenzschuldner schon vor der Insolvenzeröffnung mit einem allgemeinen Verfügungsverbot, wird der vorläufige starke Insolvenzverwalter zum Vermögensverwalter. In diesem Fall ist er auch für die Abgabe der Steuererklärungen zuständig und die Steuerbescheide werden ihm bekanntgegeben.

4.1.2    Eröffnetes Insolvenzeröffnungsverfahren

Der vom Insolvenzgericht im Insolvenzeröffnungsverfahren eingesetzte Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist grundsätzlich auch Vermögensverwalter, und damit auch für die Abgabe der Steuererklärungen (Erstellung und Abgabe) verantwortlich. Das gilt auch, wenn sich die Steuererklärungen auf Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung beziehen. Der Insolvenzschuldner bleibt allerdings dazu verpflichtet, dem Insolvenzverwalter die für die Erstellung der Erklärungen benötigten Auskünfte zu erteilen und die erforderlichen Unterlagen in geordneter Form vorzulegen.

Hinweis

Ein Verstoß gegen die steuerlichen Mitwirkungspflichten kann zur Versagung der Restschuldbefreiung führen.

Befindet sich die Buchhaltung insolventer Schuldner in keinem geordneten bzw. vollständigen Zustand, hat der Insolvenzverwalter in der Regel keinen Überblick über die Unterlagen, und seine Steuererklärungen sind damit auch fehleranfällig. Dies kann dazu führen, dass das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen des Insolvenzschuldners schätzt – was nicht zu seinen Gunsten ausfällt – und die daraus resultierenden Steuerforderungen zur Insolvenztabelle anmeldet. Damit wird die Liste der Gläubiger nur länger. Daher sollten sich insbesondere Insolvenzschuldner um eine geordnete und vollständige Buchhaltung bemühen.

Die steuerlichen Pflichten des Insolvenzverwalters reichen nur so weit wie seine Vermögensverwaltung insgesamt. Dies ist vor allem in den Fällen relevant, in denen der Insolvenzverwalter eine selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners aus der Insolvenzmasse freigibt. In diesen Fällen geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis für die selbständige Tätigkeit wieder auf den Schuldner über. Daher ist dieser dann wieder selbst verpflichtet, die Steuererklärungen im Rahmen der selbständigen Tätigkeit zu erstellen.

4.1.3    Wohlverhaltensphase

Mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens endet die Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters bzw. Treuhänders und die Wohlverhaltensphase beginnt. Alle steuerlichen Pflichten gehen wieder an den Insolvenzschuldner zurück. Das gilt auch für Erklärungszeiträume, die noch im oder vor dem eröffneten Insolvenzverfahren liegen.

4.2     Einkommensteuer

Der Insolvenzschuldner bleibt auch in der Insolvenz prinzipiell weiterhin steuerpflichtig und muss insoweit seine Einkünfte erklären. Ermittlungs-, Bemessungs- und Veranlagungszeitraum ist nach wie vor das Kalenderjahr. Eine Aufteilung auf Zeiträume vor und nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sehen weder die Insolvenzordnung noch die Steuergesetze vor.

Bei der Ermittlung der Einkommensteuer werden alle Einkünfte des Steuerschuldners vor und in der Insolvenz herangezogen. Das betrifft auch diejenigen Einkünfte, die durch den Insolvenzverwalter erzielt worden sind. Auch diese Gewinne werden dem Steuerpflichtigen also „zugerechnet“. Eine Aufteilung erfolgt nicht.

Problematisch ist allerdings die Frage, in welcher Höhe die unter Berücksichtigung aller vorgenannten Einkünfte festgesetzte Einkommensteuerschuld

• eine Insolvenzforderung ist,
• eine Masseverbindlichkeit darstellt oder
• sogar insolvenzfrei ist.

Hier muss eine Aufteilung nach dem Verhältnis erfolgen, in dem die jeweiligen Einkommensteuerbeträge stehen, wenn man eine gesonderte Steuerberechnung durchführen würde für

• die Einkünfte vor der Eröffnung des Verfahrens,
• die Insolvenzmasse und
• das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners.

Diese Aufteilung ist meist nur im Rahmen einer sachgerechten Schätzung möglich.

Die Einkommensteuerschuld, die auf Gewinne bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfällt, ist als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden. Der Teil der Steuerschuld, der auf die wirtschaftliche Betätigung des Insolvenzverwalters während des laufenden Insolvenzverfahrens entfällt, gehört zu den Masseverbindlichkeiten und ist vorrangig aus der Masse zu bedienen. Die Steuerschuld, die auf in Eigenregie erwirtschaftete Gewinne entfällt, mindert unmittelbar den Betrag, den der Steuerpflichtige zur Erfüllung seiner Pflichten in der Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter zu entrichten hat. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sollten möglichst direkt dem Vermögensteil zugeordnet werden, zu dem sie gehören – unter Hinweis auf den Zeitpunkt der Zahlung. Hilfsweise können auch sie zeitanteilig aufgeteilt werden.

4.3     Umsatzsteuer

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen weder ein abgekürzter Besteuerungszeitraum noch unterschiedlich zu differenzierende Besteuerungsabschnitte. Wie auch bei der Einkommensteuer bleibt der Besteuerungszeitraum unverändert das Kalenderjahr.

Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Umsatzsteuer stellt eine Insolvenzforderung dar.

Für die Realisierung von Umsatzsteuerforderungen im Insolvenzverfahren seitens des Finanzamts ist entscheidend, ob diese bereits zu den Insolvenzforderungen oder noch zu den Masseverbindlichkeiten zählen. Umsatzsteuervoranmeldungen, die im Zeitraum zwischen Insolvenzantrag und Eröffnung der Insolvenz und Übernahme durch den Insolvenzverwalter angemeldet wurden, sind als Insolvenzforderungen anzusehen. Nach Eröffnung der Insolvenz begründete Verbindlichkeiten stellen Masseverbindlichkeiten dar, die vorrangig aus der Masse zu bedienen sind. Die Umsatzsteuerschuld aus in Eigenregie erwirtschafteten Umsätzen mindert ebenfalls den Betrag, den der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter zu entrichten hat.

Hinweis

Eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen sind von der Umsatzsteuer befreit. Hierunter fallen unter anderem Leistungen der Schuldnerberatung im außergerichtlichen Insolvenzverfahren.

5      Aufrechnung in der Insolvenz

Während eines laufenden Insolvenzverfahrens versucht die Finanzbehörde meist, die zur Tabelle angemeldeten Steuerschulden durch Aufrechnung mit Erstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen zu bedienen.

Grundsätzliche Voraussetzung für eine Aufrechnung ist, dass sich zwei gleichartige und fällige Forderungen unbedingt gegenüberstehen. Ist die Forderung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden, ist die Aufrechnung grundsätzlich ausgeschlossen. Ob eine Forderung vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, richtet sich allein nach insolvenzrechtlichen Gesichtspunkten.

Hinweis

Die Finanzbehörde kann ihre Steuerforderungen während der Wohlverhaltensphase im Restschuldbefreiungsverfahren mit Steuererstattungsansprüchen des Insolvenzschuldners aufrechnen.

Die Restschuldbefreiung schließt sich an ein Insolvenzverfahren an. Auf Antrag des Schuldners wird dieser von der Pflicht zur Zahlung seiner Schulden befreit. Ihm soll damit die Möglichkeit eines Neuanfangs gegeben werden. Der Schuldner muss für einen bestimmten Zeitraum (sogenannte Wohlverhaltensphase: sechs Jahre ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens) sämtliche Einnahmen, die seine Pfändungsfreigrenze übersteigen, an einen Treuhänder übertragen, der diese dann gleichmäßig an die Gläubiger verteilt. Nach Ablauf dieser Wohlverhaltensphase wird dem Schuldner Restschuldbefreiung erteilt.

Während der Wohlverhaltensphase dürfen Insolvenzgläubiger nicht gegen Forderungen aus Bezügen aufrechnen. Steuererstattungsansprüche gehören aber nicht zu den besonders geschützten Forderungen. Daher darf das Finanzamt gegen solche Ansprüche aufrechnen, auch wenn dies zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Privilegierung der Steuerbehörden führt.

Hinweis

Bei einem Streit darüber, ob die Finanzverwaltung wirksam aufgerechnet hat und damit der ursprüngliche Steueranspruch erloschen ist, muss der Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragt werden. Dieser ist dann mit dem Einspruch, gegebenenfalls mit einer Klage anfechtbar.

6      Krisenmandate

Bei einem Mandat bestehen für den Steuerberater besondere Aufsichts- und Fürsorgepflichten, die in Krisenzeiten des Mandanten ein Tätigwerden erfordern.

6.1     Krisenerkennung

Unter dem Begriff „Krise“ ist eine unmittelbar den Fortbestand eines Unternehmens gefährdende Situa­tion zu verstehen. Bei der Prüfung der Lage eines Unternehmens ist stets die Relation der bereits eingetretenen und voraussichtlichen Verluste zum Eigenkapital zu betrachten. Solange das Eigenkapital (Reinvermögen) die voraussichtlich anfallenden Verluste noch deckt, ist keine Krise anzunehmen.

Für den Steuerberater ist es elementar wichtig, Krisen seiner Mandanten rechtzeitig zu erkennen und zu analysieren. Hierfür muss er die betriebswirtschaftlichen Kennzahlen zusammenführen, systematisieren und ausgewählte Messwerte miteinander verknüpfen. Erst ein auf diese Weise ermitteltes Ergebnis versetzt sowohl den Steuerberater als auch das Unternehmen selbst in die Lage, entsprechend zu reagieren. Nachstehende Tabelle zeigt exemplarisch drei Krisenarten.

	Krisenursachen	Krisensymptome
Strukturelle/ strategische Krise	mangelnde Ressourcen (Know-how, Technik etc.)	schlechtere Entwicklung gegenüber Konkurrenz
	falscher Standort
	schrumpfende Märkte
	unkontrolliertes Wachstum
Ertragskrise	Margendruck	rückläufiges Ergebnis
	rückläufiger Absatz	Auflösung der stillen Reserven
	Kostensteigerung	Aufbrauchen des Eigenkapitals
Liquiditäts­krise	Überziehung der Kredit­linien	Mahnbescheide
	Ausnutzen des Lieferantenziels	Vorauskasse
		Lohnrückstände

Gelangen Steuerberater oder Unternehmer zu der Einschätzung, dass Insolvenzantragsgründe vorliegen oder kurzfristig drohen, gilt es, einer Zahlungsunfähigkeit entgegenzuwirken oder einer drohenden Überschuldung zu entgehen. In der Praxis wird in diesem Zusammenhang oft von leistungs- und finanzwirtschaftlichen Sanierungsmaßnahmen gesprochen. Die folgen­de Tabelle listet eine Auswahl solcher Maßnahmen.

Katalog operativer Sofortmaßnahmen
Einkauf	Vereinbarung von Sonderkonditionen oder Zahlungsaufschub
	Verlängerung der Zahlungsziele
	Erhöhung des Lieferantenkreditrahmens
Produktion/ Logistik	Reduzierung der Transportkosten
	Abbau von Zwischenlagern
	Just-in-time-Belieferung
Finanzen/ Controlling	nachdrückliches Mahnen bzw. Vornahme gerichtlicher Schritte gegenüber säumigen Schuldnern
	Absicherung von Einzahlungen
	Beschleunigung von Auszahlungen
Personal	Abbau von Überstunden
	Reduzierung von Überstundengehältern
	Kurzarbeit
	Einstellungsstopps
Vertrieb	Konzentration auf kurzfristig realisierbare Projekte
	Straffung der Vertriebsprozesse
	Überprüfung der Preisgestaltung
Management	Auswechseln des Unternehmensmanagements durch Krisenmanagement
	Reorganisation der Entscheidungsprozesse
	Änderung des Führungsstils
Gesellschafter	Erhöhung von Kapital
	Gewährung von Darlehen
	Einzahlung noch ausstehender Gesellschaftereinlagen
Weitere Maßnahmen	Verhandlung mit Kreditinstituten über die Weitergewährung von Kreditlinien, den Verzicht auf Kreditkündigung, eine Zins- und Tilgungsverlängerung und die Gewährung eines Überbrückungskredits
	Verhandlung mit Lieferanten über die Umwandlung kurzfristiger in langfristige Darlehen, Zahlungsaufschub/Stundung oder einen Tilgungsplan

6.2     Bedeutung der Jahresabschlussprüfung

Im Hinblick auf Präventions- und Früherkennungsmöglichkeiten besteht gerade für den Steuerberater eines Krisenunternehmens nach den Standards des IDW die Verpflichtung, bereits bei einer Jahresabschlussprüfung die Frage der finanziell gesicherten Unternehmensfortführung („Going-Concern-Prinzip“) inten­siv zu prüfen.

Wie der BGH in einem richtungsweisenden Urteil vom 26.01.2017 feststellte, hat der mit der Erstellung des Jahresabschlusses befasste Steuerberater seinen Mandanten auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfenden Prüfungspflichten hinzuweisen. Dies gilt vor allem dann, wenn entsprechende Anhaltspunkte für den Steuerberater offenkundig sind und er annehmen muss, dass seinem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist. Bis zu dieser BGH-Entscheidung war eine derartige insolvenzspezifische Hinweis- und Warnpflicht des Steuerberaters allgemein verneint worden. Der Steuerberater ist nunmehr zu einer qualifizierten Belehrung des Mandanten über dessen insolvenzrechtliche Situation verpflichtet.

Hinweis

Einer Haftung wegen Verletzung seiner Hinweis- und Prüfungspflichten entziehen kann sich der bilanzierende Steuerberater laut BGH, wenn er seinen Mandanten auf die konkreten Umstände einer Insolvenzreife hinweist und dieser aber trotzdem auf die Erstellung einer Bilanzierung mit Fortführungswerten besteht. Allerdings ist diese Möglichkeit einer Haftungsfreizeichnung für den Steuerberater höchst zweifelhaft. Gelangt der Steuerberater im weiteren Verlauf der Jahresabschlusserstellung zu der Einschätzung, dass die Fortführungsannahme nicht mehr aufrechterhalten werden kann, muss er den Jahresabschluss entweder unter Abkehr von der Fortführungsannahme erstellen oder – wenn der Mandant die Anwendung der Fortführungsannahme weiter fordert – das Mandat niederlegen.

Inwieweit die vom BGH nun erstmals konstatierten insolvenzrechtlichen Hinweis- und Warnpflichten des Steuerberaters auch außerhalb der Jahresabschluss­erstellung gelten, ist bislang nicht höchstrichterlich geklärt. Bei Anzeichen für eine Insolvenzreife kann auch im Rahmen eines allgemeinen Dauermandats mit aus präventiven Gründen erteilten und dokumentierten Hinweisen des Steuerberaters gerechnet werden.

6.3     Pflichten des Unternehmers

Zeigen sich bestimmte Indizien für eine Unternehmenskrise – wie etwa ein erheblicher Umsatzrückgang und damit einhergehende Verluste, die in naher Zukunft nicht durch voraussichtliche Gewinne gedeckt werden können –, besteht Anlass zur Prüfung der insolvenzrechtlichen Tatbestände: Wenn er derartige Symptome, die auf eine existenzbedrohende Krise schließen lassen, feststellt, ist der Unternehmer verpflichtet, das Einleiten möglicher insolvenzrechtlicher Tatbestände zu überprüfen oder – bei eigener Fachkompetenz – diese selbst einzuleiten. Hierfür sind Zwischenbilanzen aufzustellen. Die Unternehmensleitung hat ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen.

Hinweis

Laut BGH hat ein Geschäftsführer bei unzureichender Insolvenzkenntnis fachlich qualifizierte Personen zur Beratung heranzuziehen. Das können Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder auch Rechtsanwälte sein – sprechen Sie uns in einem solchen Fall gerne darauf an.

Bei Anzeichen einer Krise hat ein Geschäftsführer auf die unverzügliche Vorlage des Prüfergebnisses hinzuwirken.

6.4     Mandatsverhältnis

Während einer Unternehmenskrise bleibt das Mandatsverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant zunächst unberührt – selbst wenn ein Insolvenzantrag gestellt wurde. Erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt zur automatischen Beendigung des Beauftragungsvertrags. Einer Kündigung bedarf es nicht. Auch bestehende Prozess- und Empfangsvollmachten in steuerlichen Angelegenheiten verlieren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens automatisch ihre Wirkung. Stattdessen nimmt der Insolvenzverwalter die Vertretung des Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten wahr. Sowohl Steuerberater als auch Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte sind trotz des beendeten Beratungsverhältnisses jedoch noch verpflichtet, Handlungen vorzunehmen, die zur Abwendung von Gefahren für die Insolvenzmasse erforderlich sind.

6.5     Folgen des Insolvenzantrags

Nach Eingang des Insolvenzantrags bei Gericht wird ein Gutachter, meist der spätere Insolvenzverwalter, mit der Überprüfung beauftragt,

• ob ein Insolvenzgrund gegeben ist, und
• ob bei dem Unternehmen noch genügend Vermögenswerte („Masse“) vorhanden sind, um wenigstens die Kosten des Insolvenzverfahrens zu begleichen.

Auf die Empfehlung dieses Gutachtens hin entscheidet das Insolvenzgericht dann frei darüber, ob das Insolvenzverfahren eröffnet, oder ob der Insolvenzantrag „mangels Masse“ (evtl. auch als unzulässig) zurückgewiesen wird.

Möglich ist außerdem die zusätzliche Anordnung von Sicherungsmaßnahmen durch das Insolvenzgericht, um eine weitere Schmälerung des Vermögens zu vermeiden. Hauptfall ist dabei die Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der je nach Ausgestaltung mehr oder weniger starke Befugnisse haben kann. Bei Unternehmen mit noch laufendem Geschäftsbetrieb ist die Einsetzung eines solchen vorläufigen Insolvenzverwalters die Regel. Seine Befugnisse sind detailliert geregelt. Das Unternehmen kann dann nicht mehr frei über sein Vermögen verfügen, sondern ist bei vermögensmindernden Maßnahmen auf die Zustimmung des vorläufigen Verwalters angewiesen.

Während des Insolvenzverfahrens, aber auch bereits in der Gutachtensphase, hat der Schuldner Auskunfts- und Mitwirkungspflichten, insbesondere gegenüber dem Insolvenzgericht und dem Insolvenzverwalter. Hauptsächlich geht es darum, dem Gutachter bzw. Insolvenzverwalter alle benötigten Auskünfte und Informationen sowie Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Weitere Mitwirkungshandlungen ergeben sich aus der weiteren Zusammenarbeit mit dem Insolvenzverwalter. Kommt der Schuldner seinen Pflichten nicht nach, so kann das Insolvenzgericht Zwangsmaßnahmen anordnen, die bis zur Inhaftierung des Schuldners gehen können.

Hinweis

Werden trotz Vorliegen eines Insolvenzgrunds noch Zahlungen an Gläubiger veranlasst, so kann dies unter bestimmten Voraussetzungen dazu führen, dass die handelnde Person diese Beträge dem Unternehmen bzw. der Insolvenzmasse im Wege des Schadenersatzes persönlich zurückerstatten muss.

In schwerwiegenderen Fällen kann dieses Verhalten auch strafrechtlich unter dem Aspekt der Gläubigerbegünstigung verfolgt werden. Denkbar sind außerdem Schadenersatzpflichten und strafrechtliche Folgen wegen Insolvenzverschleppung beim verspäteten Stellen des Insolvenzantrags.

7      Aktuelle Neuerungen

In den letzten Jahren stellte die sogenannte Vorsatzanfechtung Gläubiger vor große Probleme. Die Gewährung großzügiger Zahlungsbedingungen an Abnehmer, die sich – oft nur vorübergehend – in einer angespannten finanziellen Situation befinden, geriet zunehmend zum unkalkulierbaren Risiko. Seit dem 05.04.2017 gilt hierfür eine neue Gesetzeslage:

• Der Anfechtungszeitraum für die Bezahlung von erbrachten Lieferungen und Leistungen (sog. Deckungshandlungen) wurde von zehn auf vier Jahre reduziert.
• Im Hinblick auf die Kenntnis wird nicht mehr an die „drohende“, sondern an die „eingetretene“ Zahlungsunfähigkeit angeknüpft, wenn eine sogenannte kongruente Deckung vorlag. Das ist der Fall, wenn die Art und Weise der Zahlung den ursprünglich getroffenen Vereinbarungen entsprach.
• Hat der Gläubiger dem Schuldner Zahlungserleichterungen gewährt, wird vermutet, dass er von einer etwaigen Zahlungsunfähigkeit nichts wusste. Also muss der Insolvenzverwalter den Gegenbeweis führen, dass der Gläubiger davon doch Kenntnis hatte.
• Sogenannte Bargeschäfte, bei denen zwischen Leistung und Gegenleistung nur ein kurzer Zeitraum liegt, sind nur noch anfechtbar, wenn der Gläubiger erkannt hat, dass sein Schuldner unlauter gehandelt hat.
• Bei einer Ratenzahlungsvereinbarung wird nunmehr (widerleglich) vermutet, dass der Gläubiger von einer drohenden bzw. eingetretenen Zahlungsunfähigkeit keine Kenntnis hatte.
• Für Arbeitsentgelte liegt der Zeitraum für das Vorliegen von Bargeschäften nun bei bis zu drei Monaten.
• Anfechtungsansprüche werden nicht mehr beginnend mit der Insolvenzeröffnung, sondern nur noch ab Verzugseintritt verzinst.

Hinweis

Die Regelungen zu Verzugszinsen finden auch auf vor Inkrafttreten eröffnete Verfahren Anwendung, allerdings nur bezogen auf den Zeitraum nach dem 05.04.2017. Hier kommt es seither häufig zu der Situation, dass die Zinsen im Zeitverlauf unterschiedlichen Regelungen unterliegen. So kann es sein, dass ein Anfechtungsanspruch zunächst zu verzinsen ist, sich sodann ein zinsfreier Zeitraum anschließt und dann – nach Eintritt der Voraussetzungen des Verzugs – wieder Zinsen anfallen.

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