Ein Überschuss aus der Veräußerung zuvor im Rahmen eines Management-Beteiligungsprogramms erworbener Aktien können unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls durch das Dienstverhältnis – und nicht etwa durch eine davon unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehung – veranlasst und damit Zuwendungen des Arbeitgebers sein, wenn die Aktien verbilligt erworben wurden und besondere Umstände aus dem Arbeitsverhältnis Einfluss auf die Veräußerbarkeit und die Wertentwicklung der Aktien hatten.
Sachverhalt
Im Streitfall ging es um die Frage, ob Aktiengewinne eines Arbeitnehmers als Arbeitslohn oder als Kapitalertrag zu qualifizieren waren.
Entscheidung
Das FG kam zu dem Ergebnis, dass der Gewinn aus der Aktienveräußerung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn geführt hatte. Für die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen ist erforderlich, dass bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen.
Für den Charakter einer Beteiligung als eigenständige und vom Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsgrundlage spricht dabei insbesondere, wenn der Arbeitsvertrag keinen Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös als Gegenleistung für die nichtselbstständige Tätigkeit vorsieht, die Beteiligung vom Arbeitnehmer zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert wird und der Arbeitnehmer das volle Verlustrisiko trägt sowie keine besonderen Umstände aus dem Arbeitsverhältnis erkennbar sind, die Einfluss auf die Veräußerbarkeit und Wertentwicklung der Beteiligung nehmen.
Im Streitfall sah das FG jedoch den erzielten Überschuss aus der Rückveräußerung von Aktien als Frucht der Arbeit des Steuerpflichtigen für seinen Arbeitgeber, sodass die erzielten Erlöse im Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis standen. Der Steuerpflichtige hatte die Aktien verbilligt zum Nennwert erworben, außerdem waren im Streitfall auch besondere Umstände aus dem Arbeitsverhältnis des Steuerpflichtigen erkennbar, die Einfluss auf die Veräußerbarkeit und insbesondere die Wertentwicklung der Aktien des Steuerpflichtigen genommen hatten. Diese die Wertentwicklung der Aktien beeinflussenden Umstände aus dessen Arbeitsverhältnis ergaben sich insbesondere aus den verschiedenen vertraglichen Regelungen zur sog. „Unverfallbarkeit“ der Aktien.
Hinsichtlich des Zuflusses von Arbeitslohn, der – wie im Streitfall – nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wurde (sonstige Bezüge), ist zu beachten, dass er in dem Kalenderjahr bezogen wird, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Dabei führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Denn der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben.
Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten Vorteils in der Regel noch nicht verwirklicht. Folglich fließt bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit der wirksamen Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft.
Im Streitfall war dem Steuerpflichtigen allein durch das Versprechen, im Falle des angestrebten Börsengangs oder Verkaufs die unverfallbaren B-Aktien gegen eine anteilige Ausschüttung ihres Nettovermögens zurück zu erwerben, noch kein geldwerter Vorteil als steuerpflichtiger sonstiger Bezug zugeflossen.
Das Urteil des FG Köln ist rechtskräftig. Die Nichtzulassungsbeschwerde zum BFH haben die Kläger zurückgenommen (vgl. Einstellungsbeschwerde des BFH vom 24.8.23, VI B 30/23).
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