Der Bilanzansatz für ein in der Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft vor der Realteilung vollständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut ist fehlerhaft, wenn für dieses Wirtschaftsgut in einer darauf bezogenen negativen Ergänzungsbilanz keine korrespondierenden Zuschreibungen erfolgt sind.
Geht dieses Wirtschaftsgut nun auf Realteiler über, kann die von ihnen fortgeführte negative Ergänzungsbilanz bei ihnen auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufgelöst werden.
BFH 20.10.15, VIII R 33/13
Sachverhalt
Im Streitfall ging es um eine GbR (GbR 1), in die in 1982 ein weiterer Gesellschafter aufgenommen worden war. In der Gesamthandsbilanz dieser GbR wurden anlässlich des Eintritts des Gesellschafters die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms auf die Teilwerte aufgestockt.
Korrespondierend wurde zur Gewährleistung der Fortführung der Buchwerte für die Altgesellschafter eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz gebildet, in der für den Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen war.
Auf den in der Gesamthandsbilanz aktivierten Mandantenstamm wurden bis einschließlich 1986 keine Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz vorgenommen. Auch in der Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter erfolgten keine gewinnerhöhenden Zuschreibungen.
Danach wurde der Mandantenstamm im Zeitraum 1987 bis 1993 in der Gesamthandsbilanz vollständig abgeschrieben.
Eine korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der Ergänzungsbilanz wurde nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenommen, sodass zum 31.12.1992 der Mandantenstamm in der Gesamthandsbilanz auf „Null“ abgeschrieben und ein Minderwert für das Wirtschaftsgut Mandantenstamm in der gemeinsamen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde.
Zum 30.6.1997 erfolgte die Realteilung der GbR unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften. Die der Realteilung zugrunde liegende Bilanz der GbR 1 wurde auf den 30.6.1997 aufgestellt. Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung. Eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte anlässlich der Realteilung nicht.
In der Eröffnungsbilanz einer neu entstandenen Gesellschaft (GbR 2) wurden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Gleiches galt für die negative Ergänzungsbilanz. Auch diese wurde in der Folgezeit nicht durch gewinnerhöhende Zuschreibungen aufgelöst.
Im Rahmen einer Außenprüfung beanstandete das FA die Nichtauflösung der Ergänzungsbilanz. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Entscheidung
Auch der BFH gab dem FA recht. Er entschied, dass die negative Ergänzungsbilanz der beiden Gesellschafter der GbR 2 im Streitjahr gewinnerhöhend aufgelöst werden musste.
Denn bereits während des Bestehens der GbR 1 hatte die Verpflichtung bestanden, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Minderwert für den Mandantenstamm vollständig gewinnerhöhend aufzulösen.
Dies folgt aus den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs, die auf der Ebene der GbR 2 als übernehmende Rechtsträgerin Anwendung finden. Insoweit ist ein Bilanzierungsfehler bei der vor der Realteilung bestehenden Gesellschaft bei den Realteilern zu berichtigen, wenn die weiteren Voraussetzungen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfüllt sind.
Praxishinweis
Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann.
Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten.
