Sieht ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden, liegt eine für die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen nicht bereits deshalb vor, weil die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen.
Sachverhalt
Die K-GmbH & Co. KG erwarb in 2017 ein unbebautes Grundstück. Am selben Tag schloss die K-GmbH & Co. KG einen Miet- und Ankaufvertrag mit der X-AG über ein noch zu errichtendes Einkaufszentrum.
Der Miet- und Ankaufvertrag sah vor, dass die X-AG das noch zu errichtende Einkaufszentrum für 20 Jahre anmietet und nach Ablauf des Mietzeitraums erwirbt.
Mietgegenstand war der gesamte Grundbesitz nebst den wesentlichen Bestandteilen. Nicht vermietet wurden jedoch Zubehör und etwaige Betriebsvorrichtungen i. S. d. § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Die Betriebsvorrichtungen sollten nicht vom Vermieter finanziert werden. Eingebaute Betriebsvorrichtungen, die wesentliche Bestandteile des Grundstücks waren, sollten als vorbehaltenes wirtschaftliches Eigentum der Mieterin angesehen werden.
Das Einkaufszentrum wurde ab 2019 vermietet. Eine Weiterberechnung der Herstellungskosten für das Zubehör und Betriebsvorrichtungen durch die K-GmbH & Co. KG an die X-AG erfolgte nicht. Für 2019 beantragte die K-GmbH & Co. KG die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Daraufhin versagte das FA die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG). Das FG war der Auffassung, die KG bzw. die Klägerin habe der AG nicht ausschließlich Grundbesitz gegen Entgelt überlassen, sondern darüber hinaus auch Betriebsvorrichtungen und weitere bewegliche Wirtschaftsgüter.
Entscheidung des BFH
Der BFH hob die erstinstanzliche Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung zurück an das FG.
Sehe ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden sollen, sei nicht bereits dann eine für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen, wenn bei einzelnen Betriebsvorrichtungen die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen.
Dies begründete der BFH wie folgt: Zum Grundvermögen gehören nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Betriebsvorrichtungen zählen bewertungsrechtlich nicht zum Grundbesitz (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen schließe die erweiterte Kürzung auch dann aus, wenn sie einen nur geringfügigen Umfang annimmt.
Eigener Grundbesitz sei der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Annahme eigenen Grundbesitzes i. S. v. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG setzt nicht zwingend zivilrechtliches Eigentum des Unternehmers voraus, vielmehr reiche wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aus. Nach dem Inhalt des hier abgeschlossenen Vertrags sollten Betriebsvorrichtungen i. S. d. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG nicht von der Vermieterin angeschafft und finanziert werden und auch nicht Gegenstand des Vertrags sein. Die Parteien des Vertrags seien sich darüber einig, dass Betriebsvorrichtungen gerade nicht entgeltlich von der KG an die AG zur Nutzung überlassen werden sollten.
Diese Einschränkung sei zivilrechtlich möglich, denn „Mietsache“ i. S. d. § 535 Abs. 1 BGB könnten auch nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile sein.
Beide Vertragsparteien hätten die Absicht, dem Vertragsinhalt entsprechend zu verfahren, nämlich die auf tatsächliche und auch nur vermeintliche Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen auszusondern und sie der X-AG zuzuweisen. Die Vereinbarung, wonach Betriebsvorrichtungen nicht Vertragsgegenstand sein sollten, sei nicht als Scheingeschäft anzusehen: Eine entgeltliche Nutzungsüberlassung auch hinsichtlich der Betriebsvorrichtungen sei nicht beabsichtigt gewesen. Die abweichende tatsächliche Handhabung zwinge nicht zur Annahme einer Vertragsänderung.
Erläuterungen
Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen.
Ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags sind, ist nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Eine vom Wortlaut des Mietvertrags abweichende entgeltliche Nutzungsüberlassung kann anzunehmen sein, wenn sie auf eine Vertragsänderung zurückgeht. Haben die für die Vertragsparteien handelnden Personen hierfür nicht die Vertretungsmacht, kann eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vorliegen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen Mitvermietung gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang aufklären müssen, ob die Anlagen und Wirtschaftsgüter, die es als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat, von der KG bzw. der Klägerin wirksam an die AG vermietet wurden. Ggf. ist zu prüfen, ob trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit steuerrechtlich eine entgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen ist. Entsprechendes gilt für die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer der fraglichen Betriebsvorrichtungen war.
Fundstelle
BFH 28.11.19, III R 34/17
