Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung durch Überschussrechnung der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmewert des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück vor Jahren im Wege der Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben wurde und der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit nicht erklärt wurde.
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Sachverhalt
Streitig war die Höhe des Entnahmegewinns aufgrund der Entnahme eines zum Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehörenden Grundstücks durch Schenkung an einen nahen Angehörigen. Die Besonderheit war, dass das Grundstück zuvor im Wege des Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben worden war, ohne dass der sich hieraus ergebende Veräußerungsgewinn versteuert worden war. Der landwirtschaftliche Betrieb ermittelte den Gewinn des Betriebs durch Einnahme-Überschussrechnung.
Das FA ermittelte den Entnahmewert in Höhe des Teilwerts. Diesem Wert stellte es einen nach § 55 EStG ermittelten Buchwert gegenüber. Auch das FG zog vom Entnahmewert nur die Anschaffungskosten der im Wege des Tauschs veräußerten Grundstücke nach § 55 EStG ab und führte hierzu aus, die Ermittlung des gemeinen Werts der hingegebenen Grundstücke sei entbehrlich, weil der Steuerpflichtige so zu stellen sei, als habe er den aus dem Grundstückstausch erzielten Veräußerungsgewinn gemäß § 6c i. V. m. § 6b EStG neutralisiert.
Entscheidung
Dies sah der BFH im Revisionsverfahren jedoch anders. Denn von dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts sind bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Anschaffungskosten für den Grund und Boden im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Da das entnommene Grundstück im Wege des Tauschs erworben worden war, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter.
Die Ausübung des Wahlrechts nach § 6b EStG setzt voraus, dass zunächst ein Gewinn nach § 6c i. V. m. § 6b Abs. 2 EStG erklärt wird. Dieser Gewinn wird dann durch Abzug einer Betriebsausgabe wieder neutralisiert. Im maßgeblichen Wirtschaftsjahr war jedoch weder ein Gewinn aus dem Grundstückstausch ausgewiesen noch wurden die Anschaffungskosten der erworbenen Flurstücke durch Ansatz einer Betriebsausgabe in nämlicher Höhe gemindert. Damit wurde das Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 6b Abs. 1 EStG nicht ausgeübt.
Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist mangels Änderung des Rechtsträgers keine Veräußerung und spiegelbildlich auch keine Anschaffung, sodass sich hierdurch grundsätzlich die (historischen) Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht erhöhen.
Gleichwohl behandelt die Rechtsprechung die Entnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts als anschaffungsähnlichen Vorgang, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird. Der Teilwert oder im Fall der Betriebsaufgabe der gemeine Wert ist dann künftig die Grundlage für die Bemessung der AfA.
Der BFH stellte heraus, dass der höhere Entnahmewert die historischen Anschaffungskosten jedoch nur ersetzt, soweit die bei Entnahme vorhandenen stillen Reserven schon besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Denn nur insoweit werden die als Betriebsausgaben berücksichtigten AfA (teilweise) wieder rückgängig gemacht. Der Zweck des § 7 EStG gebietet dann eine ergebnismindernde Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist jedoch eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme steuerlich nicht erfasst worden oder aufgrund einer Sondervorschrift steuerlich nicht zu erfassen gewesen, bilden die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Grundlage für die Bemessung der AfA.
In jedem Fall lässt sich aus der Rechtsprechung des BFH kein allgemeiner Grundsatz ableiten, dass Steuerpflichtige, die in ihrer Einkommensteuererklärung aufgedeckte stille Reserven aus einer Veräußerung oder Entnahme nicht erklären, hinsichtlich weiterer Geschäftsvorfälle so zu stellen sind, als habe es die Gewinnrealisierung nicht gegeben.
Fundstelle
BFH 6.12.17, VI R 68/15
