Den endgültigen „Umwandlungssteuer-Anwendungserlass“:http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Koerperschaftsteuer_Umwandlungsteuer/016_a.pdf?__blob=publicationFile&v=5 2011 im Umfang von 170 Seiten, datiert vom 11.11.2011, hat das BMF Anfang 2012 auf seinen Internetseiten veröffentlicht.
Er enthält im Vergleich zum vorherigen Entwurfschreiben zu den Änderungen aufgrund des Ende 2006 in Kraft getretenen Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – kurz SEStEG – noch einige verschärfende und auch entlastende Änderungen sowie Klarstellungen zur Auffassung der Finanzverwaltung.
BMF 11.11.11, IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314
Nachfolgend ein Überblick zu den wesentlichen Neuregelungen, die – soweit nichts anderes bestimmt wird – auf alle noch nicht bestandskräftigen Umwandlungsfälle anzuwenden sind, die ab dem 13.12.2006 zum Handelsregistereintrag angemeldet wurden. Der Erlass gilt für übertragende und übernehmende Rechtsträger, die nach EU-Recht gegründet sind und ihren Sitz sowie den Ort der Geschäftsleitung im Gemeinschaftsgebiet haben.
Umwandlungen und Einbringungen sind in Hinsicht auf das übertragene Vermögen Veräußerungen auf der einen und Anschaffungen auf der anderen Seite. Das gilt abweichend vom Zivilrecht auch für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Für den Anteilseigner wird ebenfalls unterstellt, dass Anteile zum gemeinen Wert veräußert und angeschafft werden und es kommt grundsätzlich zur Sofortversteuerung der stillen Reserven.
Die Fortführung der Buch- oder Zwischenwerte ist jedoch auf Antrag beim für die übertragende Körperschaft zuständigen FA möglich, wenn bestimmte Voraussetzungen wie z.B. die fehlerfreie Eintragung ins Handelsregister erfüllt sind, sodass die Gewinnrealisierung zunächst aufgeschoben wird. Der Antrag ist bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen.
Beim Zwischenwertansatz sind alle Wirtschaftsgüter – einschließlich selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter – gleichmäßig nach dem Verhältnis der darin enthaltenen stillen Reserven aufzustocken. Bisher wurden hier nach der sogenannten Stufentheorie zunächst die stillen Reserven der bilanzierten Wirtschaftsgüter aufgedeckt und dann in einer zweiten Stufe die in der Steuerbilanz nicht anzusetzenden selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter aufgestockt. Jetzt erfolgt eine gleichmäßige und verhältnismäßige Aufstockung. Aufgrund einer Übergangsregelung kann bei Umwandlungsbeschlüssen und Einbringungsverträgen bis zum 31.12.2011 eine Aufstockung noch nach der Stufentheorie erfolgen, wenn das gesamte übertragene Vermögen im Inland liegt.
Einkommen und Vermögen sind zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermitteln, wobei bereits beschlossene und noch nicht vollzogene offene und verdeckte Gewinnausschüttungen als Schuldposten zu berücksichtigen sind. Der berechnete Übertragungsgewinn oder -verlust entsteht mit Ablauf des Übertragungstages.
Der Übernehmende tritt in die Rechtsstellung des Übertragenden ein und hat die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter mit den Wertansätzen in der steuerlichen Schlussbilanz zu übernehmen.
Ein Teilbetrieb muss bereits zum Übertragungsstichtag vorliegen.
Bei der Umwandlung oder Einbringung ist eine eigenständige Steuerschlussbilanz auf den Übertragungsstichtag zu erstellen und beim FA einzureichen. Bei Buchwertfortführung kann dann auf Antrag die separate Jahressteuerbilanz entfallen, wenn diese nach ausdrücklicher Erklärung der Schlussbilanz entspricht.
Werden die Buchwerte nicht fortgeführt, gelten die steuerlichen Ansatzverbote in § 5 EStG nicht für die Schlussbilanz. Da der übernehmende Rechtsträger sie aber an den folgenden Bilanzstichtagen wieder beachten muss, wird ein vorgenommener Ausweis wie etwa die Drohverlustrückstellung ertragswirksam aufgelöst.
Durch die Aufgabe der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz sind handelsrechtliche Ansätze nicht maßgebend für die Steuerbilanz und es gelten eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Daher kann die Handelsbilanz zu Zeitwerten und die Steuerbilanz zu Buchwerten angesetzt werden. Das hat dann zur Folge, dass handelsrechtlich stille Reserven aufgedeckt werden, die sich steuerlich nicht zeigen.
Kommt es bei Auf- und Abspaltungen zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern, liegen keine Vorteilszuwendungen vor, sodass sie keine Gegenleistung darstellen. Die Wertverschiebung wird daher nach den allgemeinen Grundsätzen behandelt, also als verdeckte Gewinnausschüttung und Einlage oder freigebige Zuwendung.
Die Veräußerung von Anteilen innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren führt zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns. Dies gilt auch gesellschafterbezogen für Anteile, die eine Personen- an der Kapitalgesellschaft hält. Bei Umwandlungen zu Buchwerten kann jedoch durch eine Billigkeitsregelung in Tz. 22.23 auf übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen ansonsten ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, abgesehen werden, wenn dadurch keine steuerliche Statusverbesserung eintritt, sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile Dritter verlagern, deutsche Besteuerungsrechte nicht eingeschränkt werden und dies auf alle Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft angewendet wird.
Sofern Organträger oder Gesellschaften an Umwandlungen und Einbringungen beteiligt sind, erläutert der Erlass die Folgewirkungen hinsichtlich von Ergebnisabführungsvertrag, finanzieller Eingliederung, Einkommenszurechnung, Mehr- und Minderabführungen sowie Ausgleichsposten. Dem übernehmenden Rechtsträger wird die Beteiligung an der neuen Organgesellschaft rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahrs dieser Gesellschaft zugerechnet, sodass die Fortführung oder Neugründung einer Organschaft ab dem Übertragungsstichtag nur möglich ist, wenn das Wirtschaftsjahr gleichzeitig oder früher beginnt.
Beim Anteilstausch gibt es keine Rückwirkung und eine Organschaft zwischen übernehmender und eingebrachter Gesellschaft kann frühestens ab Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs der neuen Organgesellschaft begründet werden.
Die Behandlung als Veräußerung und Anschaffung des übertragenen Vermögens bei Umwandlungen und Einbringungen gilt auch bei der Umwandlung oder Einbringung eines Organträgers. Organschaftliche Ausgleichsposten sind in voller Höhe einkommenswirksam aufzulösen. Führt der übernehmende Rechtsträger die Organschaft jedoch mit einem Buch- oder Zwischenwertansatz fort, verzichtet die Finanzverwaltung hierauf.
Eine steuerneutrale Buchwertfortführung ist bei Verschmelzungen auf und Einbringung in Organgesellschaften nur möglich, wenn die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter beim Übernehmer gesichert ist. Da das Einkommen vom Organträger versteuert wird, ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, wenn das Einkommen letztlich von einer natürlichen Person versteuert wird. Aus Billigkeitsgründen ist der Buch- oder Zwischenwertansatz erlaubt, wenn alle an der Umwandlung oder Einbringung Beteiligten übereinstimmend erklären, dass auf resultierende Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist, wonach Mehrabführungen aus vororganschaftlicher Zeit als Gewinnausschüttungen gelten und Minderabführungen als Einlage behandelt werden.
