Zur Ermittlung der tatsächlichen Kosten für berufliche Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG ist eine Leasingsonderzahlung periodengerecht den einzelnen Jahren während der Laufzeit des Leasingvertrags zuzuordnen (Änderung der Rechtsprechung). Dies gilt auch für andere (Voraus-)Zahlungen, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken.
Sachverhalt
Der Kläger nutzte als Arbeitnehmer für seine beruflichen Fahrten einen ab dem 20.12.2018 für drei Jahre geleasten Pkw. Für seine vom 20.12. bis 31.12.2018 durchgeführten beruflichen Fahrten setzte er 0,93 EUR/km als Werbungskosten an. Bei der Ermittlung dieser km-Kosten von 0,93 EUR/km legte er u. a. die Leasingsonderzahlung für den Leistungszeitraum vom 20.12.2018 bis zum 19.12.2021 i. H. v. 15.000 EUR, die Kosten für Zubehör, Zusatzleistungen und Reifen sowie die für zwölf Monate zu zahlenden Leasingraten, Versicherungsprämien und ADAC-Beiträge zugrunde. Das FA erkannte die so berechneten km-Kosten bei der Veranlagung für 2018 für die beruflichen Fahrten vom 20.12. bis 31.12.2018 an.
Der Kläger setzte für die im Streitjahr 2019 gefahrenen beruflichen km ebenfalls den Kilometersatz von 0,93 EUR/km an. Dies erkannte das FA der Höhe nach nicht an, da der für 2018 ermittelte Kilometersatz wegen wesentlicher Veränderung der Verhältnisse nicht anwendbar sei. Mangels anderweitiger Berechnung sei der pauschale Kilometersatz von 0,30 EUR/km anzuwenden.
Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage unter Ansatz der vom Kläger berechneten 0,93 EUR/km statt.
Entscheidung
Der BFH hat die FG-Entscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen, da das FG die tatsächlichen km-Kosten u. a. wegen der Berücksichtigung der im Vorjahr gezahlten Leasing-Sonderzahlung falsch berechnet hatte.
Abzug der tatsächlichen km-Kosten bei sonstigen beruflich veranlassten Fahrten
Arbeitnehmer können die Kosten für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie keine Familienheimfahrten sind, bei Nutzung eines eigenen Pkw entweder mit dem pauschalen Kilometersatz von 0,30 EUR/km (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG) oder alternativ gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten ansetzen. Sie haben ein Wahlrecht zwischen
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entweder km-Pauschalen (0,30 EUR bei Pkw, 0,20 EUR bei Motorrad oder Moped); bei Dienstfahrten mit eigenem Fahrrad gibt es seit 2015 keine km-Pauschalen mehr oder
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Ansatz der tatsächlichen km-Kosten für jeden sonstigen beruflich gefahrenen km.
Beachten Sie | In beiden Fällen mindern die vom Arbeitgeber geleisteten Erstattungen die angesetzten km-Kosten.
Wie sind die tatsächlichen km-Kosten zu berechnen?
Bei der Ermittlung der tatsächlichen Wegekosten anhand von individuellen km-Sätzen sind die gesamten Fahrzeugkosten zu berücksichtigen. Hierzu gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen (Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflicht- und Kaskoversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung (AfA) und Garagenmiete bzw. AfA für die eigene Garage).
Praxistipp
Benzin- und Ölkosten, Versicherungsbeiträge, Kfz-Steuer und Automobilclub-Beiträge, Straßennutzungsgebühren, Garagenmieten sind im Jahr des Zahlungsabflusses anzusetzen, auch wenn z. B. die Versicherungsjahresprämie oder die Kfz-Jahressteuer für einen über den Jahreswechsel hinausgehenden Zeitraum zu zahlen sind. Eine Rechnungsabgrenzung erfolgt insoweit also nicht. Die AfA für den eigenen Pkw bzw. die eigene Garage ist dagegen zeitanteilig anzusetzen, wenn die beruflichen Fahrten erst im Laufe des Jahres beginnen oder das Fahrzeug im Laufe des Jahres angeschafft wird.
Welche Besonderheiten müssen Sie bei Leasingfahrzeugen beachten?
Zu Beginn eines Pkw-Leasingvertrags ist in der Regel eine Leasing-Sonderzahlung zu leisten. Durch diese mindern sich die monatlich zu zahlenden Leasingraten je nach Höhe der Sonderzahlung.
Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH gehörte diese Sonderzahlung in Höhe des auf die Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils grundsätzlich zu den sofort abziehbaren Werbungskosten (BFH 5.5.94, VI R 100/93, BStBl II 1994, 643), war also bei Berechnung der km-Kosten im Jahr des Leasing-Beginns in voller Höhe anzusetzen. Etwas anderes galt nur, wenn es sich bei der Leasingsonderzahlung um Anschaffungskosten für den Eigentumserwerb beziehungsweise um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts handelte, die nur in Form von AfA berücksichtigt werden können.
Werden nicht die tatsächlichen km-Kosten geltend gemacht, sondern nur die pauschalen km-Kosten, ist eine Leasing-Sonderzahlung nicht zusätzlich anzusetzen, sondern ist mit den Pauschalsätzen abgegolten, da die Pauschalbetragsrechnung regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen Aufwendungen einschließlich einer Leasingsonderzahlung abgelten. Insoweit kam es für die Frage des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Abflussjahr (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) auf die beabsichtigte zukünftige (anteilige) berufliche Nutzung im Vertragszeitraum maßgeblich an.
Änderung der Rechtsprechung: Periodengerechte Verteilung der Leasing-Sonderzahlung
An dieser Rechtsprechung hält der BFH nicht länger fest. Die zutreffende Ermittlung des durch die sonstigen beruflichen Fahrten veranlassten Anteils an den jährlichen Gesamtkosten verlangt nicht nur, die Gesamtkosten dem Grunde nach zutreffend zu erfassen, sondern auch, diese Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen.
Merke | Bei einer Leasingsonderzahlung handelt es sich um ein im Voraus gezahltes Nutzungsentgelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern. Die Leasingsonderzahlung finanziert bei gemischter Nutzung (beruflich und privat) daher maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für sowohl sonstige berufliche Fahrten als auch Privatfahrten in den Folgejahren.
Der auf das Jahr der Zahlung entfallende Anteil einer Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung mit allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Jahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen. Mindert eine Leasingsonderzahlung nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten über die gesamte Vertragslaufzeit, ist sie daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.
Bei der Berechnung der km-Kosten in den folgenden Veranlagungszeiträumen zählt die Leasing-Sonderzahlung ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten, auch wenn sie in diesen Jahren nicht abgeflossen ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung auf das betreffende Jahr zu erfolgen hat.
| Beispiel für periodengerechte Verteilung | |
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Leasing-Vertrag für drei Jahre beginnt am 1.7.2024. Die Sonderzahlung beträgt 9.000 EUR. |
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| In 2024 sind anzusetzen: Sonderzahlung pro Leasingjahr: |
3.000 EUR |
| davon entfallen auf 2024: 6 Monate = |
1.500 EUR |
| In 2025 und 2026 sind jeweils anzusetzen: |
3.000 EUR |
| Im letzten Leasingjahr 2027 anzusetzen: Rest: |
1.500 EUR |
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Damit sind insgesamt 9.000 EUR bei der Berechnung der tatsächlichen km-Kosten berücksichtigt. |
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Periodengerechte Verteilung gilt auch für andere Vorauszahlungen
Die vorstehenden Grundsätze sind auch auf andere (Voraus-)Zahlungen anzuwenden, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken. So sind beispielsweise auch Aufwendungen für einen weiteren Satz Reifen nicht sofort im Jahr der Zahlung als Fahrzeugkosten zu berücksichtigen, sondern in Höhe der AfA in die jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums einzubeziehen.
Beachten Sie | Überführungs- und Zulassungskosten gehören wohl auch zu den auf die Leasinglaufzeit zu verteilenden Aufwendungen, denn sie würden bei Anschaffung eines betrieblichen Fahrzeugs zu den Anschaffungskosten zählen.
Bei neben der Leasing-Sonderzahlung gesondert zu bezahlenden Zubehörteilen (z. B. besondere Audioanlage, Anhängerkupplung) kommt es darauf an, ob das Zubehör auf die Dauer des Leasingvertrags bezogen ist. Dies ist der Fall, wenn das gesondert bezahlte Zubehör im Eigentum des Leasinggebers verbleibt.
Fehlende Spruchreife der Sache
Das FG hatte nicht festgestellt, ob das Zubehör und die Zusatzleistungen auf die Dauer des Leasingvertrags bezogen sind. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Auch diese Leistungen sind ggf. zeitanteilig bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtkosten des Pkw zu ermitteln.
Fazit | Der BFH wendet seine Rechtsprechung zur Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Kosten bei Leasing von Betriebsfahrzeugen nun auch für die Ermittlung der tatsächlichen Werbungskosten bei Arbeitnehmern an, die das von ihnen geleaste Fahrzeug für sonstige berufliche Fahrten nutzen.
Beachten Sie | Alle Kosten, die sich auf die Laufzeit des Leasingvertrags beziehen, sind im jeweiligen Jahr periodengerecht zu erfassen, also auf dessen Laufzeit zu verteilen. Sie sind nicht im Jahr des Abflusses als Fahrzeugkosten anzusetzen. Die monatlichen Leasingraten dagegen sind im jeweiligen Zahlungsjahr zu berücksichtigen. Halb- oder jährliche Leasingraten sind allerdings periodengerecht zu verteilen.
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