Das FG Düsseldorf hatte nach Zurückverweisung durch den BFH (13.8.20, VI R 1/17, BStBl II 21, S. 103) darüber zu entschieden, unter welchen Voraussetzungen die Übernahme von Verwarngeldern wegen Falschparkens durch einen Paketzustelldienst Arbeitslohn darstellt. Ausgehend von dieser Entscheidung soll die einkommensteuerliche Behandlung von Sanktionen beleuchtet werden, wobei auch der Frage nachzugehen ist, wie Aufwendungen, die mit dem Sanktionierungsverfahren im Zusammenhang stehen, einkommensteuerlich zu behandeln sind.
Ausgangsfall
Die Klägerin, ein Paketzustelldienst, beantragte soweit möglich in den jeweiligen Gemeinden Ausnahmegenehmigungen nach § 46 StVO, wonach ihren Zustellern ein kurzfristiges Be- und Entladen in Halteverbots- oder Fußgängerzonen erlaubt war. In einigen Gemeinden war es ihr aber nicht möglich, eine solche Ausnahmegenehmigung zu erhalten. Die Zusteller wurden von der Klägerin gleichwohl angehalten, sich an die Vorgaben der StVO zu halten. Sofern diese aber in Halteverbotszonen hielten, übernahm die Klägerin in den vergangenen 27 Jahren stets die hieraus resultierenden Verwarngelder nach § 56 OWiG.
Vorliegen von Arbeitslohn
Der BFH vertritt die Rechtsauffassung, dass die Übernahme der Sanktion nur dann keinen Arbeitslohn darstellt, wenn hierin keine Entlohnung, sondern lediglich eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung vorliegt. Letzteres ist der Fall, wenn die Übernahme aus ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interessen des Arbeitgebers gewährt wird. Allerdings könne – so der BFH – ein rechtswidriges Tun keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung sein (BFH 14.11.13, VI R 36/12, BStBl II 14, 278).
Im Fall der Verwarnung wegen Falschparkens hat der BFH jedoch darauf abgestellt, dass der Arbeitgeber als Halter auch in der bußgeldrechtlichen Verantwortung stehe. Der Arbeitgeber leiste somit auf eine eigene Schuld und die Zahlung führe daher nicht zu Arbeitslohn des Arbeitnehmers, sofern dem Arbeitgeber nicht ein Regressanspruch gegen den Arbeitnehmer zustehe. Stehe diesem aber ein solcher Anspruch zu, liege der Arbeitslohn darin begründet, dass der Arbeitgeber auf seinen Anspruch verzichtet (BFH 13.8.20, VI R 1/17, BStBl II 21, S. 103).
Das FG Düsseldorf verneinte allerdings im Streitfall einen solchen Regressanspruch unter Berücksichtigung von § 242 BGB, da die Arbeitgeberin durch langjährige Übung einen Vertrauenstatbestand bei ihren Arbeitnehmern geschaffen habe, diese insoweit nicht in Anspruch nehmen zu wollen. Im übrigen sei der Regress auch ausgeschlossen, da die Arbeitgeberin i. S. v. § 254 BGB ein Mitverschulden daran treffe, dass die Ordnungswidrigkeiten begangen worden sind. Sie habe nämlich versäumt, in Gemeinden, in denen sie über keine Ausnahmegenehmigung verfügte, das tägliche Zustellvolumen entsprechend anzupassen und somit Verstöße ihrer Arbeitnehmer gegen die StVO zu vermeiden. Somit liege hier kein Arbeitslohn vor.
Absetzbarkeit der Sanktion
Im vorliegenden Fall brauchte das FG Düsseldorf nicht darüber zu entscheiden, ob Bußgelder oder Geldstrafen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzbar sind.
Hier enthält aber für Geldbußen sowie Verwarnungsgelder § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG – i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG – (R 4.13 Abs. 1, 2 und 5 EStR) und § 12 Nr. 4 EStG für Geldstrafen ein Abzugsverbot. Erfasst vom Abzugsverbot nach § 12 Nr. 4 EStG werden auch Zahlungen bei Verwarnung mit Strafvorbehalt gemäß § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3, § 59 Abs. 2 StGB bzw. Auflagenzahlungen bei Einstellungen nach § 153a Satz 1 Nr. 2 und 3 StPO (H 12.3 – Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen – EStH).
Benannte Abzugsverbote schließen allerdings nicht die Geltendmachung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG aus.
Da jedoch jedem Steuerpflichtigen Rechtstreue abzuverlangen ist, scheitert das Vorliegen außergewöhnlicher Belastungen an der mangelnden Zwangsläufigkeit i. S. v. § 33 Abs. 1 und 2 EStG. Dem steht § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht entgegen.
Wird allerdings mittels des Bußgeldes nach § 17 Abs. 4 OWiG auch ein durch die Tat erlangter Vermögensvorteil abgeschöpft, ist der Teil des Bußgelds, der auf diese Abschöpfung entfällt, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten abziehbar, wenn die hiermit im Zusammenhang stehende ertragsteuerliche Belastung von der Bußgeldbehörde bei Festsetzung der Geldbuße nicht berücksichtigt worden ist. Auch greift das Abzugsverbot nicht für die Einziehung nach § 29a OWiG bzw. gemäß § 22 OWiG, Gleiches gilt im Hinblick auf die Einziehung von Taterträgen aus einer Straftat nach § 73 StGB.
Als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anziehbar sind auch Auflagen im Strafverfahren, die der Schadenswiedergutmachung dienen.
Für Körperschaftsteuersubjekte gilt das zuvor Ausgeführte gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 10 Nr. 8 KStG entsprechend.
Durch das Aufgrund des Jahressteuergesetz 2019 vom 12.12.2019 (BGBl I 19, 2451) wurden § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 und § 12 Nr. 4 EStG bzw. § 10 Nr. 3 KStG in der Weise ergänzt, dass im Zusammenhang mit der Sanktion stehende Aufwendungen nicht absetzbar sind. Gemeint sind hiermit Finanzierungskosten wie Zinsen im Zuge einer Kreditaufnahme, um eine Geldbuße oder Geldstrafe bezahlen zu können.
Absetzbarkeit bei Übernahme der Sanktion durch Dritte
Wegen benannter Abzugsverbote stellt sich die Frage, ob der Arbeitgeber, der Bußgelder oder Geldstrafen seiner Arbeitnehmer übernimmt, diese als Betriebsausgaben abziehen kann.
In diesem Zusammenhang wird eine Abziehbarkeit des Arbeitgebers bezüglich Bußgelder und Verwarnungen bejaht, da sich § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG nur auf die Person bezieht, gegen die die Geldbuße etc. festgesetzt worden ist. Dies gilt natürlich nicht, wenn sich diese wie im Fall der Verwarnung auch gegen die Person des Arbeitgebers bzw. bei Geldbußen nach § 30 OWiG gegen den Arbeitgeber als juristische Person oder Personenvereinigung (R 4.13 Abs. 2 Satz 1 EStR), ggf. i. V. m. § 130 OWiG wegen Aufsichtspflichtverletzung richtet.
Entsprechend ist im Zusammenhang mit § 12 Nr. 4 EStG zu verfahren, wobei darauf abgehoben wird, dass für den Arbeitgeber keine Geldstrafe, sondern Lohnentgelt vorliegt. Meines Erachtens kann aber nichts anderes gelten, wenn das Vorliegen von Arbeitslohn wie im Ausgangsfall allein daran scheitert, dass der Arbeitgeber keinen Regressanspruch gegen seinen Arbeitnehmer geltend machen kann, denn dies ändert nichts an der betrieblichen Veranlassung und daran, dass sich die Sanktion nicht gegen den Arbeitgeber selbst richtet.
Kosten des Bußgeld- und Strafverfahrens
Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 3 KStG umfasst nach Verwaltungsmeinung nicht die Verfahrenskosten wie Rechtsanwalts- und Gerichtskosten (R 10.2 S. 5 KStR). Nichts anderes gilt im Hinblick auf § 12 Nr. 3 EStG bzw. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG.
Voraussetzung für die Geltendmachung solcher Aufwendungen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ist aber, dass die zur Last gelegte entsprechende Tat in Ausübung der betrieblichen bzw. beruflichen Tätigkeit begangen wurde. Im Umkehrschluss scheidet eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten aus, wenn sich ein solcher Zusammenhang nicht darstellt.
Ein solcher zum Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug führender Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich und unmittelbar aus einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist. Es reicht allerdings nicht aus, wenn die Tat nur gelegentlich während der Berufsausübung ausgeführt wird, sich also die Möglichkeit zur Tat während der konkreten Berufsausübung etwa als Arbeitnehmer oder Selbstständiger eröffnet oder rein zeitlich in die konkrete berufliche oder betriebliche Tätigkeit fällt. Vielmehr muss die vorgeworfene Tat noch im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen, also im Rahmen der berufstypischen Zielvorstellung verübt worden sein.
Bezogen auf den Ausgangsfall könnte bei Mandatierung eines Verteidigers, um gegen die Verwarnung vorzugehen, der Arbeitnehmer die hiermit im Zusammenhang stehenden Verteidigungs- und Gerichtskosten als Werbungskosten geltend machen, da das Falschparken sich noch in hinreichendem Zusammenhang mit der Zielvorstellung eines Paketzustellers, nämlich zügig die Zustellungen zu bewerkstelligen, bewegt. Gleiches gilt, wenn dem Arbeitgeber diesbezügliche Kosten entstanden sind.
Ist ein solcher Zusammenhang nicht gegeben, so stellt sich die Frage, ob noch eine Berücksichtigung nach § 33 EStG möglich ist.
Wird ein Steuerpflichtiger rechtskräftig verurteilt, kommt auch die Geltendmachung der Kosten des Strafverfahrens als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht, weil er diese quasi als Nebenstrafe nach § 465 Abs. 1 StPO zu tragen hat.
Im Übrigen ist – wie erwähnt – schuldhaftes Verhalten nie zwangsläufig i. S. v. § 33 Abs. 2 S. 1 EStG. Gleiches gilt nach § 105 Abs. 1 OWiG bei der behördlichen Kostenentscheidung im Bußgeldbescheid bzw. nach § 46 Abs. 1 OWiG bei gerichtlicher Entscheidung im Bußgeldverfahren.
Entsprechend ist zu verfahren, wenn der Steuerpflichtige im Strafverfahren einer Verfahrenseinstellung nach § 153a StPO zustimmt, denn aus § 467 Abs. 5 StPO ergibt sich als Kostenfolge, dass er seine notwendigen Auslagen zu tragen hat. Hierzu gehören gemäß § 464a Abs. 2 Nr. 2 StPO i. V. m. § 91 Abs. 2 ZPO auch seine Strafverteidigerkosten.
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FG Düsseldorf 12.11.21, 1 K 2470/14 L
