1 Einführung
Für viele Arbeitnehmer wird die gesetzliche Rente für eine optimale Absicherung im Alter nicht mehr ausreichen. Deshalb stellt sich inzwischen schon beim Eintritt ins Berufsleben die Frage, welche zusätzlichen Möglichkeiten der Altersvorsorge sich anbieten.
Damit die Rentenversicherung auch in Zukunft noch bezahlbar ist, hat der Gesetzgeber 2002 das Rentenniveau gesenkt. Zum Ausgleich der dadurch entstehenden Versorgungslücke wurde die Riesterrente eingeführt, die private Ansparverträge durch Zahlung von Zulagen bzw. Gewährung von Steuervorteilen fördert. Während die Zahl der in Deutschland abgeschlossenen Riester-Verträge und anderen Lebensversicherungen stagniert, verzeichnet der Bereich der betrieblichen Altersversorgung immer noch Zuwachsraten.
Der Gesetzgeber hat 2017 mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG), das zum 01.01.2018 in Kraft tritt, die betriebliche Altersversorgung weiter ausgedehnt und die Einführung einer tarifvertraglich geregelten Altersversorgung gesetzlich festgeschrieben.
Hinweis
Daneben bestehen die 2005 im „Betriebsrentengesetz“ (BetrAVG) – dem Vorgänger des BRSG – beschlossenen Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung weiter.
Während die bisherigen betrieblichen Altersvorsorgevereinbarungen regelmäßig Mindest- oder Garantieleistungen der Altersversorgung für die Beschäftigten beinhalteten, ist das Prinzip der neuen Tarifpartnermodelle im BRSG, dass die Arbeitgeber für die Beitragszahlungen haften, ohne die Höhe der späteren Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer zu garantieren.
Dieses Merkblatt erläutert die Möglichkeit, dass Sie als Arbeitgeber in die betriebliche Altersversorgung Ihrer Arbeitnehmer einzahlen (arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung), und wie der Aufbau von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlungen der Arbeitnehmer erfolgen kann.
Hinweis
Beachten Sie, dass hier zwar die Eckpunkte der betrieblichen Altersversorgung vorgestellt, aber im Hinblick auf die Verständlichkeit nicht alle Details der Regelungen besprochen werden können. Zudem ist es Sache der Tarifvertragspartner, die Möglichkeiten des BRSG in den abzuschließenden Tarifverträgen auszuschöpfen.
Grundsätzlich stellen Beiträge des Arbeitgebers zur betrieblichen Altersversorgung beim Arbeitnehmer sozialversicherungs- und steuerpflichtiges Arbeitsentgelt dar. Jedoch gelten weitgehende gesetzliche Befreiungen mit der Folge, dass erst die bei Eintritt des Versorgungsfalls zufließenden Erträge steuerpflichtig und beitragspflichtig in der Kranken- und Pflegeversicherung sind.
1.1 Welche Pflichten hat der Arbeitgeber?
Das Grundprinzip der betrieblichen Altersversorgung beruht darauf, dass der Arbeitgeber seinem Mitarbeiter Leistungen auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zusagt. Im Gegensatz zur privaten Vorsorge erteilt bei der betrieblichen Altersversorgung der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das Versorgungsversprechen – oder er gibt die Zusage zur Zahlung von Beiträgen in bestimmte Versorgungseinrichtungen. Diese Angebote beruhen regelmäßig auf Betriebsvereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat oder kommen direkt vom Arbeitgeber. Das BetrAVG sieht hierfür fünf Durchführungswege vor:
- Direktversicherung
- Pensionskasse
- Pensionsfonds
- Pensionszusage
- Unterstützungskasse
Bieten Arbeitgeber keine betriebliche Altersversorgung über Pensionsfonds oder -kassen an, können deren Mitarbeiter den Abschluss einer Direktversicherung verlangen. Dieser Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf eine betriebliche Altersversorgung besteht unabhängig von der Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer. Daher ist auch ein Betrieb mit nur einem Arbeitnehmer verpflichtet, diesem Arbeitnehmer auf Verlangen eine betriebliche Altersversorgung anzubieten. Die Auswahl des konkreten Versicherungsunternehmens bleibt allerdings dem Arbeitgeber vorbehalten.
Neben diesem Mitwirkungsrecht hat der Arbeitgeber aber auch weitreichende Mitwirkungspflichten bei der Einrichtung und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung: Er hat eine Fürsorge-, Aufklärungs- und Informationspflicht gegenüber seinen Mitarbeitern – auch in Bezug auf die Versorgungsansprüche. Das bedeutet, dass der Arbeitgeber seine Mitarbeiter unter anderem über die Vorteile der Entgeltumwandlung umfassend aufklären und ihnen aktiv eine betriebliche Altersversorgung anbieten muss. Dementsprechend sollte der Arbeitgeber nicht warten, bis ein Arbeitnehmer von ihm über die betriebliche Altersversorgung informiert werden möchte, sondern von sich aus aktiv werden, um etwaige Schadenersatzansprüche zu vermeiden.
Hinweis
Dass eine Aufklärung des Arbeitnehmers stattgefunden hat und dass dieser auf die Inanspruchnahme der Vorteile der betrieblichen Altersversorgung verzichtet hat, sollten sich Arbeitgeber schriftlich bestätigen lassen und als Nachweis in den Personalunterlagen aufbewahren.
1.2 Wann greift die betriebliche Altersversorgung?
Betriebliche arbeitgeberfinanzierte Altersvorsorgeleistungen müssen vom Arbeitgeber in der Regel erst erbracht werden, nachdem der Arbeitnehmer das 65. Lebensjahr erreicht hat – es sei denn, die Versorgungszusage enthält eine eindeutige andere Regelung. Dies gilt auch unabhängig von den Voraussetzungen einer vorgezogenen „Rente mit 63“. Jedoch kann vereinbart werden, dass Ansprüche aus einer betrieblichen Altersversorgung bereits mit dem Eintritt eines bestimmten Ereignisses fällig werden. Hierzu gehört etwa die vertragliche Vereinbarung eines festen Termins.
Hinweis
Für Versorgungszusagen, die seit Anfang 2012 erteilt werden, können Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge bereits bei einem altersbedingten Ausscheiden ab dem 62. Lebensjahr vereinbart werden. Außerdem kann sich eine „Üblichkeit“ als Eintrittsgrund für den Beginn der betrieblichen Altersversorgung aus Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung ergeben.
Die betriebliche Altersversorgung eignet sich auch zur Hinterbliebenenversorgung, wenn beim Tod des Arbeitnehmers Ansprüche daraus fällig werden.
Hinweis
Zur Hinterbliebenenversorgung gehören Leistungen an den überlebenden oder früheren Ehegatten des Arbeitnehmers sowie an kindergeldberechtigte Kinder. Ein Pflege- oder Stiefkind wird als berechtigtes Kind anerkannt, wenn der Arbeitnehmer spätestens bei Beginn der Auszahlungsphase schriftlich bestätigt, dass zu dem namentlich benannten Pflege- bzw. Stiefkind eine Elternschaft besteht.
Die betriebliche Altersversorgung greift auch im Fall der Invalidität des Arbeitnehmers.
1.3 Wie funktioniert die Entgeltumwandlung?
Übernimmt der Arbeitgeber die Beiträge zu einer Direktversicherung nicht zusätzlich zum vereinbarten Gehalt, kann der Arbeitnehmer die „Entgeltumwandlung“ wählen. Dann werden die Beiträge vom laufenden Gehalt des Arbeitnehmers oder von Einmalzahlungen wie Urlaubs- bzw. Weihnachtsgeld einbehalten. Es wird also zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart, künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.
Hinweis
Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits verdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst. Dies gilt selbst dann, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft.
Bei einer Herabsetzung von laufendem Arbeitslohn ist es für die steuerliche Würdigung als Entgeltumwandlung unproblematisch, wenn
- der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Lohnerhöhungen oder andere Arbeitgeberleistungen wie die betriebliche Altersversorgung bleibt oder
- die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt ist oder
- vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber die Herabsetzung für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern kann.
Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise betragsmäßig auf einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen, führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Wird das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung während der Freistellung) ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, wird dies steuerlich als Entgeltumwandlung anerkannt. Die auszubuchenden Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führen in diesem Fall nicht zum Zufluss von Arbeitslohn.
Bei einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis im Blockmodell gilt dies sowohl in der Arbeits- als auch in der Freistellungsphase entsprechend. Folglich ist auch in der Freistellungsphase steuerlich von einer Entgeltumwandlung auszugehen, wenn vor der Fälligkeit (planmäßige Auszahlung) vereinbart wird, das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos oder den während der Freistellung auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.
Hinweis
Von einer Entgeltumwandlung müssen jedoch die Eigenbeiträge des Arbeitnehmers unterschieden werden – also die Beiträge, die er aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet.
1.4 Unverfallbarkeit
Die „Unverfallbarkeit“ von Versorgungsanwartschaften ist gesetzlich festgeschrieben: Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung mittels arbeitnehmerfinanzierter Entgeltumwandlung sind ab dem Zeitpunkt der Zusage unverfallbar. Das heißt, sie sind sofort nach Erteilung der Zusage insolvenzgeschützt, bei Insolvenz des Arbeitgebers übernimmt der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) die Leistungsverpflichtung.
2 Die fünf Durchführungswege im Vergleich
Aufgrund der gesetzlichen Änderungen der letzten Jahre ist die Überprüfung des Zeitpunkts wichtig, zu dem eine Versorgungszusage vom Arbeitgeber erteilt wurde. Bei einer Erteilung vor dem 01.01.2005 liegt eine sogenannte Altzusage vor, während Zusagen nach dem 31.12.2004 als Neuzusagen bezeichnet werden.
Hinweis
Altzusagen werden in diesem Merkblatt nicht behandelt.
2.1 Direktversicherung
2.1.1 Das Modell
Die Direktversicherung entspricht im Wesentlichen einer normalen privaten Lebensversicherung. Die Besonderheit besteht darin, dass der Arbeitgeber der Versicherungsnehmer und Beitragszahler ist. Die Versicherung wird auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossen. Bezugsberechtigte der Versicherungsleistungen sind ganz oder teilweise der Arbeitnehmer bzw. seine versorgungsberechtigten Hinterbliebenen.
Bei der arbeitnehmerfinanzierten Direktversicherung werden die Beiträge vom Arbeitnehmer aus dessen Gehalt oder Sonderzahlungen getragen, bei der firmenfinanzierten Direktversicherung vom Arbeitgeber. In jedem Fall sind die Beiträge bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung einkommensteuer- und sozialversicherungsfrei. Dabei wird bundesweit die Beitragsbemessungsgrenze West der allgemeinen Rentenversicherung zugrunde gelegt (2017: 76.200 € im Jahr; 2018: 78.000 € im Jahr). Der Steuerfreibetrag 2017 beträgt somit 3.048 €. Zusätzlich kann der Arbeitnehmer einen steuerfreien Festbetrag in Höhe von 1.800 € umwandeln, der allerdings nicht sozialversicherungsfrei ist. So ergibt sich für 2017 ein steuerfreier Gesamtbetrag von 4.848 €.
Ab 2018 wird der Höchstbetrag von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung auf 8 % verdoppelt, jedoch unter Wegfall des Zuschlags von 1.800 €. Begünstigt ist somit für 2018 ein Jahreshöchstbetrag von 6.240 €.
Grundsätzlich muss die Direktversicherung lebenslange Rentenleistungen vorsehen. Zulässig ist jedoch die Option einer einmaligen Kapitalauszahlung. In der Leistungsphase müssen die Rentenzahlungen sowie eine etwaige Kapitalauszahlung in voller Höhe versteuert werden. Da aber im Alter das Gesamteinkommen zumeist geringer ist als in der Erwerbsphase, ergibt sich in der Regel eine geringere Steuerbelastung. Überdies werden bei einer Entgeltumwandlung auch geringere Sozialversicherungsbeiträge fällig, da das steuer- und sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt zugunsten der Direktversicherung gemindert wird.
Beispiel
Ab 01.01.2015 wird eine Direktversicherung für Herrn Alt abgeschlossen. Er ist 30 Jahre alt, ledig, kinderlos und sein monatlicher Bruttolohn beträgt 3.000 €. Als monatlicher Versicherungsbetrag werden 260 € vereinbart. Für den Arbeitgeberanteil der Sozialversicherungsabgaben sind monatlich fällig (Berechnung 2018):
gesetzliche Rentenversicherung 9,450 %
gesetzliche Krankenversicherung 7,300 %
Zusatzbeitrag zur Krankenversicherung 1,000 %
Arbeitslosenversicherung 1,000 %
Pflegeversicherung 1,275 %
mit Direkt- ohne Direkt-
versicherung versicherung
Monatlicher Bruttolohn 3.000,00 € 3,000,00 €
Abzug Beitrag
Direktversicherung 260,00 € 0,00 €
Sozialversicherungsabgaben
- Rentenversicherung 258,93 € 283,50 €
- Krankenversicherung 200,02 € 219,00 €
- Zusatzbeitrag
Krankenversicherung 27,40 € 30,00 - Arbeitslosenversicherung 41,10 € 45,00 €
- Pflegeversicherung + 34,94 € + 38,25 €
- gesamt 562,39 € 615,75 €
Die jährliche Lohnnebenkostenersparnis des Arbeitgebers von Herrn Alt beträgt 12 × (615,75 € – 562,39 €) = 609,12 €.
2.1.2 Vorteile für den Arbeitgeber
- Möglichkeit der Entgeltumwandlung
- alle Formen der Leistungszusagen möglich
- geringer Verwaltungsaufwand
- Imageverbesserung
- kein Bilanzausweis der Versorgungsverpflichtung notwendig
- keine Insolvenzsicherungspflicht und daher keine PSVaG-Beiträge
- Einsparung von Lohnnebenkosten
- Mitarbeiterbindung und -motivation
- Übernahme des Versicherungsrisikos durch das Versicherungsunternehmen
- keine zusätzlichen Kosten (bei Entgeltumwandlung)
Hinweis
Für Arbeitgeber geht es darum, möglichst viele Mitarbeiter für die Direktversicherung zu gewinnen, denn umso höher die Beteiligungsquote ist, umso größer fällt die Senkung der Lohnnebenkosten aus.
2.1.3 Vorteile für den Arbeitnehmer
- Möglichkeit der Entgeltumwandlung
- alle Formen der Leistungszusagen möglich
- Auf- und Ausbau einer Altersvorsorge
- flexible Gestaltung bei Arbeitgeberwechsel
- Kombination mit Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversicherung möglich
- Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit der Beiträge im Rahmen der Freibeträge
- Wahlrecht zwischen lebenslanger Rente oder einmaliger Kapitalauszahlung
Beispiel Lohnsteuerersparnis
Im Jahr 2017 zahlt die ledige, kinder- und konfessionslose Frau Jung 3.120 € durch Entgeltumwandlung in ihre Direktversicherung ein. Ihr Jahresbruttogehalt beträgt 36.000 €.
mit Direkt- ohne Direkt-
versicherung versicherung
Bruttogehalt 36.000,00 € 36.000,00 €
Abzug Beitrag
Direktversicherung – 3.120,00 € – 0 €
zu versteuerndes
Bruttogehalt 32.880,00 € 36.000,00 €
Lohnsteuer 4.759,00 € 6.397,00 €
Solidaritätszuschlag 261,74 € 351,83 €
Ergebnis
Beiträge zur Direktversicherung 3.120,00 €
Ersparnis Abgaben
- Lohnsteuer – 1.638,00 €
- Solidaritätszuschlag – 90,09 €
- Sozialversicherung – 640,32 €
- gesamt – 2.368,41 €
Nettoaufwand jährlich 751,59 €
Der jährliche Nettoaufwand für die Direktversicherung beträgt 751,59 €.
Hinweis
Ein Nachteil für den Arbeitnehmer besteht darin, dass durch die sozialversicherungsfreie Entgeltumwandlung seine Leistungsansprüche auf gesetzliche Rente, Krankengeld und Arbeitslosengeld niedriger ausfallen.
Außerdem muss er in der Auszahlungsphase volle Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge zahlen und die Versicherungsleistungen versteuern.
2.2 Pensionskasse
2.2.1 Das Modell
Bei diesem Durchführungsweg ist eine Pensionskasse der Versorgungsträger. Eine Pensionskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, ähnlich einer privaten Lebensversicherungsgesellschaft, die der Versicherungsaufsicht unterliegt.
Der Arbeitgeber schließt eine Versicherung auf das Leben des Arbeitnehmers ab; er ist dabei Versicherungsnehmer und Beitragszahler. Die Beiträge können sowohl vom Arbeitgeber finanziert als auch vom Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung erbracht werden. Da der Arbeitnehmer die versicherte Person ist, kommen ihm bei Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer bzw. im Todesfall seinen versorgungsberechtigten Hinterbliebenen als Bezugsberechtigten die Versorgungsleistungen zugute.
Die gesetzlichen Förderungen entsprechen denen der Direktversicherung. Der Arbeitgeber spart also auch bei diesem Modell Lohnnebenkosten, der Arbeitnehmer profitiert wiederum von geringeren Sozialabgaben und geringerer Lohnsteuer. Die Steuerbelastung des Arbeitnehmers verschiebt sich ins Rentenalter, wo sie meist niedriger ausfällt.
Hinweis
Die Vor- und Nachteile der Pensionskasse für Arbeitgeber und Arbeitnehmer entsprechen denen der Direktversicherung (siehe Punkte 2.1.2 und 2.1.3).
2.3 Pensionsfonds
2.3.1 Das Modell
Beim Pensionsfonds handelt es sich um eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die der Versicherungsaufsicht unterliegt – allerdings sind die Anlagevorschriften nicht so streng wie bei Direktversicherungen und Pensionskassen. Der dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen eingeräumte Rechtsanspruch bezieht sich auf die Leistung einer lebenslangen Rente. Mit Beginn der Rentenphase besteht die Möglichkeit, eine einmalige Auszahlung von bis zu 30 % des aufgebauten Altersvorsorgekapitals zu verlangen.
Ein großer Teil des eingezahlten Kapitals wird in Investmentfonds oder Aktien angelegt. Diese Anlageform hat ein höheres Risiko gegenüber Lebensversicherungen oder der Pensionskasse. Allerdings bestehen höhere Ertragschancen im Vergleich zur überwiegenden Anlage in festverzinslichen Anleihen traditioneller Lebensversicherungen.
Die Beiträge für den Pensionsfonds werden vom Arbeitgeber eingezahlt. Auch sie werden staatlich gefördert, analog zur Förderung von Direktversicherungen, so dass auch hierbei das Unternehmen Lohnnebenkosten sowie die Mitarbeiter Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge auf die eingezahlten Beiträge sparen.
Der Pensionsfonds bietet die Chance einer effizienteren Kapitalanlage als andere Durchführungswege, beinhaltet jedoch wegen des daraus folgenden Kapitalanlagerisikos gleichzeitig das Risiko einer Unterdeckung des Fonds. Kann der Fonds aufgrund ungünstiger Kapitalmarktereignisse (z.B. Kursverluste) die zugesagte Versorgungsleistung nicht erbringen, trifft den Arbeitgeber aufgrund seines Versorgungsversprechens eine Nachschusspflicht in Höhe des fehlenden Versorgungskapitals.
Die Sicherung der betrieblichen Altersvorsorge bei Insolvenz des Arbeitgebers übernimmt der PSVaG, an den der Arbeitgeber jährliche Umlagebeträge zahlt. Defizite werden durch Umlagen aller Arbeitgeber gedeckt.
2.3.2 Vorteile für den Arbeitgeber
- Möglichkeit der Entgeltumwandlung
- alle Formen der Leistungszusagen möglich
- geringer Verwaltungsaufwand wegen Auslagerung auf den Fonds
- Imageverbesserung
- kein Bilanzausweis der Versorgungsverpflichtung notwendig
- Einsparung von Lohnnebenkosten
- Mitarbeiterbindung und -motivation
2.3.3 Vorteile für den Arbeitnehmer
- Möglichkeit der Entgeltumwandlung
- alle Formen der Leistungszusagen möglich
- Auf- und Ausbau einer Altersvorsorge
- flexible Gestaltung bei Arbeitgeberwechsel
- hohe Renditechancen
- Kombination mit Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversicherung möglich
- Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit der Beiträge im Rahmen der Freibeträge
- Wahlrecht zwischen lebenslanger Rente oder einmaliger Kapitalauszahlung
Hinweis
Ebenso wie bei einer Direktversicherung und der Pensionskasse besteht auch beim Pensionsfonds der Nachteil für Arbeitnehmer, dass durch die sozialversicherungsfreie Entgeltumwandlung Leistungsansprüche auf gesetzliche Rente, Krankengeld sowie Arbeitslosengeld niedriger ausfallen und außerdem in der Auszahlungsphase volle Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge erbracht und die Versicherungsleistungen versteuert werden müssen.
2.4 Pensions- bzw. Direktzusage
2.4.1 Das Modell
Bei der auch als Direktzusage bezeichneten Pensionszusage verpflichtet sich der Arbeitgeber, dem Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebenen bei Eintritt des Versorgungsfalls unmittelbar die jeweils vereinbarte Leistung zu zahlen. In der Regel wird vom Arbeitgeber zur Sicherung der Versorgungsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Mit einer solchen sind die Versorgungsansprüche des Arbeitnehmers auch für den vorzeitigen Versorgungsfall abgesichert, wie zum Beispiel bei Zahlung der lebenslangen Hinterbliebenen- oder Berufsunfähigkeitsrente.
Der Arbeitgeber bildet Pensionsrückstellungen, die den Betriebsgewinn und damit seine Steuerlast vermindern: Die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung und die Pensionszahlungen selbst stellen gewinnmindernde Betriebsausgaben dar. In der Bilanz ist der jeweilige Wert der Versicherung auszuweisen (Aktivierung). Die Finanzierung erfolgt durch das Unternehmen oder durch den Mitarbeiter mittels Entgeltumwandlung. Häufig teilen sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Finanzierung. Die Zuführung zur Pensionszusage (Bildung einer Rückstellung nach mathematischen Grundsätzen) wird beim Arbeitnehmer nicht besteuert und es fallen keine Sozialversicherungsbeiträge an.
Eine Pensionszusage kann als Leistungszusage oder alternativ als beitragsorientierte Leistungszusage erteilt werden. Bei einer klassischen Leistungszusage des Arbeitgebers wird dem Arbeitnehmer eine feste Leistung zugesprochen. Im Detail hängt die Gestaltung einer Pensionszusage immer vom konkreten Einzelfall ab.
Hinweis
Bei einer Leistungszusage wird die Höhe der auszuzahlenden Rente exakt beziffert.
Bei der beitragsorientierten Leistungszusage gibt der Arbeitgeber das Versprechen ab, einen bestimmten Beitrag für die Pensionszusage gegenüber dem Arbeitnehmer aufzuwenden. Dieser Beitrag – der Aufwand – kann beispielsweise an eine Rückdeckungsversicherung gezahlt werden. Die Rentenzahlungen des Arbeitgebers aufgrund der erteilten Pensionszusage entsprechen dann den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Da das Versprechen nicht auf eine Leistung, sondern auf einen Beitrag bezogen ist, ist der Aufwand dieser Zusageform besser zu kalkulieren.
2.4.2 Vorteile für den Arbeitgeber
- Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben ohne Obergrenze möglich
- freie Verfügbarkeit über die in der Pensionsrückstellung enthaltenen Mittel
- Imageverbesserung
- Lohnnebenkostenersparnis
- Mitarbeiterbindung und -motivation
Hinweis
Dem stehen einige Nachteile für Arbeitgeber entgegen: der hohe Verwaltungsaufwand sowie ein hohes Versorgungsrisiko, zudem die Insolvenzsicherungspflicht und der Niederschlag der Versorgungsverpflichtung in der Bilanz.
2.4.3 Vorteile für den Arbeitnehmer
- Auf- und Ausbau einer Altersvorsorge
- Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit der Beiträge im Rahmen der Freibeträge
- Kombination mit Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversicherung möglich
- Sicherung der Versorgungszusage durch den PSVaG
Hinweis
Nachteilig für den Arbeitnehmer ist, dass Aufwendungen nicht steuerlich gefördert und in der Auszahlungsphase Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge fällig werden.
2.5 Unterstützungskasse
2.5.1 Das Modell
Bei der Unterstützungskasse handelt es sich um eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer bzw. dessen Hinterbliebenen eine vom Arbeitgeber zugesagte Versorgungsleistung einräumt. Die Unterstützungskasse ist kein Versicherungsunternehmen und unterliegt nicht der Versicherungsaufsicht, was ihr ein freies Investieren auf dem Kapitalmarkt ermöglicht.
Die Unterstützungskasse wird vom Arbeitgeber mit der Erbringung der Versorgungsleistung an den Arbeitnehmer beauftragt. Der Arbeitgeber stellt der Unterstützungskasse die dafür erforderlichen Mittel zur Verfügung. Bei einer Unterdeckung muss der Arbeitgeber aufgrund seines Versorgungsversprechens die Versorgungsverpflichtung selbst erfüllen. Das Versorgungsrisiko liegt hier beim Arbeitgeber.
Der PSVaG garantiert die Versorgungssicherheit des Arbeitnehmers für den Fall, dass der Arbeitgeber die Versorgungsleistung nicht erbringen kann. Um eine unmittelbare Inanspruchnahme des Arbeitgebers zu vermeiden, kann sich die Unterstützungskasse bei einem Lebensversicherer rückversichern, indem sie die vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge an einen Versicherer weiterleitet und so das Versorgungsrisiko auf diesen überträgt (sog. rückgedeckte Unterstützungskasse). Die Unterstützungskasse ist der ausschließliche Vertragspartner des Versicherungsnehmers. Die Pflicht zur Insolvenzsicherung über den PSVaG besteht auch bei der rückgedeckten Unterstützungskasse.
Hinweis
Arbeitgeber können ihre Zuwendungen an die Unterstützungskasse in Höhe der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben geltend machen, wenn die Beiträge gleichbleibend oder steigend sind, keine Überschreitung des zulässigen Kassenvermögens vorliegt und der Mitarbeiter das 27. Lebensjahr vollendet hat.
Die Verwaltungstätigkeiten der betrieblichen Altersversorgung werden auf die Unterstützungskasse ausgelagert. Zur Durchführung bieten verschiedene Versicherungsgesellschaften sogenannte Gruppenunterstützungskassen an. Erbracht werden können die Zuwendungen vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung. Erst in der Auszahlungsphase fallen Steuern und Abgaben an. Für das Unternehmen entfallen die Lohnnebenkosten (bei Entgeltumwandlung bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze).
2.5.2 Vorteile für den Arbeitgeber
- Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben ohne Obergrenze möglich
- Aufbau einer angemessenen Altersversorgung auch für ältere und gut verdienende Mitarbeiter
- externe, periodengerechte Vorausfinanzierung und Auslagerung aller Versorgungsrisiken
- geringer Verwaltungsaufwand dank Übernahme der Verwaltung durch die Unterstützungskasse
- Gewinnung und Bindung qualifizierter Mitarbeiter durch ein attraktives Versorgungsmodell
- Imageverbesserung
- individuelle Leistungsplangestaltung
- keine Bilanzberührung
- Lohnnebenkostenersparnis
- Mitarbeiterbindung und -motivation
Hinweis
Bei nicht rückgedeckten Unterstützungskassen trägt der Arbeitgeber das Versorgungsrisiko. Außerdem trifft ihn die Insolvenzsicherungspflicht (Kosten durch PSVaG-Beiträge). Nachteilig ist zudem, dass die Erteilung von Beitragszusagen mit Mindestleistung nicht möglich ist.
2.5.3 Vorteile für den Arbeitnehmer
- Auf- und Ausbau einer Altersvorsorge
- Kombination mit Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenabsicherung möglich
- Verlagerung der Besteuerung in das steuerlich meist günstigere Rentenalter
- Wahlrecht zwischen lebenslanger Rente oder einmaliger Kapitalauszahlung
- Beiträge sind ohne Obergrenzen steuer- und sozialversicherungsfrei (bei Entgeltumwandlung ist die Beitragsfreiheit ab 2018 auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung begrenzt)
- Sicherung der Versorgungszusage durch den PSVaG
Hinweis
Arbeitnehmer zahlen in der Auszahlungsphase volle Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.
3 Was bedeutet Portabilität?
Wichtig für den Arbeitnehmer ist die Portabilität der betrieblichen Altersversorgung, also die Übertragbarkeit der erworbenen Anwartschaften zu einem anderen Arbeitgeber. Die Frage nach der Portabilität stellt sich bei jedem Arbeitgeberwechsel, unabhängig vom Grund des Wechsels. Bei folgenden Durchführungswegen haben Arbeitnehmer die Möglichkeit, ihre betriebliche Altersversorgung mitzunehmen:
- Direktversicherung
- Pensionskasse
- Pensionsfonds
Beim Arbeitnehmer entsteht im Zeitpunkt der Übertragung kein steuerlicher Zufluss, sofern diese innerhalb der gleichen Durchführungswege erfolgt: Die Übertragung der Anwartschaften von Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung auf einen anderen Pensionsfonds, eine andere Pensionskasse oder andere Direktversicherungen erfolgt steuerneutral. Das Gleiche gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird. Durch die Übertragung wird in diesen Fällen also keine Besteuerung ausgelöst.
Beispiel
Die X-GmbH hat für ihren Arbeitnehmer Herrn Müller zwischen 2012 und 2017 eine betriebliche Altersversorgung über eine Pensionskasse durchgeführt. Die Beiträge für Herrn Müller wurden steuerfrei eingezahlt. Ende des Jahres wechselt Herr Müller zur Y-GmbH, für die er ab 01.01.2018 tätig wird. Das bereits erworbene Betriebsrentenkapital (Übertragungswert) wird in den Pensionsfonds der Y-GmbH übertragen. Wenn Herr Müller in Rente geht, werden die späteren Versorgungsleistungen, die auf dem Übertragungswert beruhen, vollständig nachgelagert besteuert.
4 Einkommensteuerliche Folgen
Einkommensteuerrechtlich gilt für alle Formen der Altersvorsorge die nachgelagerte Besteuerung. Die einheitliche Besteuerung von Alterseinkünften bedeutet, dass die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung in der Ansparphase steuerfrei gestellt werden – entweder durch Steuerbefreiung oder über den Steuerabzug als Sonderausgaben bei der Einkommensteuer.
Hinweis
Die Leistungen einer Direktversicherung, einer Pensionskasse und eines Pensionsfonds sind bei deren Fälligkeit als sonstige Einkünfte (Rente) zu versteuern. Die Leistungen aus Pensionszusagen und Unterstützungskassen sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern.
4.1 Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds
| Ansparphase | Auszahlungsphase |
|
Für den Arbeitgeber ergibt sich eine Steuerfreiheit, da die Aufwendungen der betrieblichen Altersversorgung als Betriebsausgabe abgezogen werden können. Für den Arbeitnehmer sind (ab 2018) bis |
Auszahlungen werden beim Arbeitnehmer als sonstige Einkünfte nachgelagert versteuert. |
| Für individuell versteuerte Beiträge kann der Arbeitnehmer den Sonderausgabenabzug oder eine Altersvorsorgezulage in Anspruch nehmen (siehe Punkt 5). | Auszahlungen werden beim Arbeitnehmer als sonstige Einkünfte nachgelagert versteuert. |
4.2 Pensionszusage
| Ansparphase | Auszahlungsphase |
|
Für den Arbeitgeber besteht Steuerfreiheit, da Beiträge durch Rückstellungen gewinnmindernd gebildet werden. Für den Arbeitnehmer besteht ebenfalls Steuerfreiheit, da kein Zufluss erfolgt. |
Die Auszahlungsbeträge sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerpflichtig beim Arbeitnehmer. |
4.3 Unterstützungskasse
| Ansparphase | Auszahlungsphase |
|
Für den Arbeitgeber besteht eine Steuerfreiheit begrenzt auf das Kassenvermögen (Betriebsausgabe). Für den Arbeitnehmer besteht eine unbegrenzte Steuerfreiheit, da kein Zufluss erfolgt. Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse besteht sowohl beim Arbeitgeber als auch beim Arbeitnehmer Steuerfreiheit. |
Die Auszahlungsbeträge sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerpflichtig beim Arbeitnehmer. |
5 Riester-Förderung
Der Gesetzgeber sieht neben
- der Steuerfreiheit,
- der Pauschalversteuerung der Beiträge für Altzusagen und
- der nachgelagerten Besteuerung in der Leistungsphase
als weitere steuerliche Möglichkeit die Riester-Förderung vor. Dabei wird die ergänzende Altersvorsorge durch direkte Zulagen oder – wenn günstiger – durch den Sonderausgabenabzug unterstützt. Diese Fördermöglichkeit besteht bei den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds.
Folgende Beträge werden als direkte Zulagen gezahlt:
- jährliche Grundzulage 175,00 €
- jährliche Kinderzulage 185,00 €
- jährliche Kinderzulage (Bezug ab 2008) 300,00 €
Berufseinsteiger, die bei erstmaliger Beantragung der Zulage das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, erhalten einmalig einen staatlichen Zuschuss in Höhe von 200 €.
Zur Erlangung der staatlichen Förderung können die Beiträge auch aus dem versteuerten und sozialversicherungspflichtigen Einkommen des Arbeitnehmers gezahlt werden. Voraussetzung hierfür ist die Vereinbarung über eine laufende Rentenzahlung ohne Kapitalabfindungsmöglichkeit. Außerdem muss die spätere Leistung als lebenslange Altersversorgung gewährleistet werden.
Hinweis
Die Förderung ist insbesondere für Bezieher geringer Einkommen mit Kindern vorteilhaft, da bei diesen die von der Kinderzahl abhängigen (direkten) Zulagen gegebenenfalls höher als die Steuerersparnis sind. Ist nur ein Ehepartner förderberechtigt, steht dem anderen ein abgeleiteter (sog. mittelbarer) Zulagenanspruch zu. Er muss dafür aber einen jährlichen Mindesteigenbeitrag in Höhe von 60 € leisten.
6 Betriebsrentenstärkungsgesetz
Das BRSG schafft die Voraussetzungen für die Einführung einer betrieblichen Altersversorgung mittels Tarifvertrag. Damit sollen reine Beitragszusagen des Arbeitgebers zugunsten der Altersversorgung seiner Arbeitnehmer geschaffen werden. Der Arbeitgeber haftet für eine Zielrente, die anhand der eingezahlten Beiträge rechnerisch zu erwarten ist, nicht jedoch für die Einhaltung eines dauerhaften Leistungsniveaus.
Für diese Verträge besteht keine Insolvenzsicherung. Bei Insolvenz des Arbeitgebers erhält jeder betroffene Arbeitnehmer ein Eintrittsrecht in die Versorgung. Er übernimmt die Ansprüche und trägt die zukünftigen Beitragszahlungen selbst. Bei dieser Art der Versorgung erhält er zudem das Recht auf Abschluss einer Rückdeckungsversicherung.
6.1 Opting-out-Modell
In Tarifverträgen können die Tarifparteien ein Optionsmodell vereinbaren, wonach ein bestimmter Teil des Bruttoentgelts des Arbeitnehmers automatisch zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung verwendet wird. Der Arbeitnehmer erhält ein Widerspruchsrecht (Opt-out-Recht), welches innerhalb einer bestimmten Frist zu erklären ist.
6.2 Abfindungen
Abfindungen im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses können bis zu einer Höhe von 4 % der Bemessungsgrundlage der Rentenversicherung steuer- und sozialversicherungsfrei in eine betriebliche Altersversorgung eingezahlt werden.
Hinweis
Zusätzlich können Lücken in den Vorjahren durch Nachzahlungen steuerbegünstigt geschlossen werden. Diese Lücken können beispielsweise entstanden sein durch:
- Entsendung ins Ausland
- Elternzeit
- Sabbatjahr
6.3 Modell für Geringverdiener
Arbeitgeber, die ihren Arbeitnehmern, deren Verdienst nicht höher als 2.200 € monatlich ist, eine externe betriebliche Altersversorgung gewähren, erhalten einen staatlichen Zuschuss. Begünstigt sind Einzahlungen zusätzlich zum Gehalt in Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds. Der Arbeitgeber erhält einen Förderbetrag von 30 % auf Einzahlungen von 240 € bis 480 €, das sind 72 € bis 144 €. Den Förderbetrag kann der Arbeitgeber selbst bei seiner Lohnsteueranmeldung mit den abzuführenden Lohnsteuern verrechnen.
