In der Praxis sind viele Arbeitnehmer aufgrund ihrer beruflichen Situation einem erhöhten Sicherheitsrisiko ausgesetzt. Gemeint sind nicht die Arbeitsbedingungen selbst, sondern das Risiko, aufgrund der Tätigkeit z. B. Ziel eines Anschlags zu werden. Um diese Arbeitnehmer zu schützen, investieren ihre Arbeitgeber häufig in Sicherheitsmaßnahmen wie gepanzerte Kraftfahrzeuge, Personenschutz und Alarmanlagen an der privaten Wohnung. Doch wann handelt es sich dabei um Arbeitslohn und wann nicht? Das hat das BMF in einem Anwendungsschreiben vom November 2024 verkündet.
Drei Sicherheitsmaßnahmen sind zu unterscheiden
Wie so häufig im Steuerrecht kommt es für die steuerlichen Konsequenzen konkret darauf an, um was für vom Arbeitgeber getragene Aufwendungen es sich handelt. Denn es werden bei den Sicherheitsmaßnahmen drei Bereiche unterschieden:
1. Personenschutz wie Security
2. Sicherheitsgeschützte Kraftfahrzeuge, z. B. durch Panzerung
3. Sicherheitseinrichtungen wie Alarmanlagen und Einbruchschutz
Personenschutz
Aufwendungen des Arbeitgebers für Leibwächter, Security und Personenschützer fallen unter den Bereich Personenschutz. Der unbürokratische Vorteil: Die Übernahme der Kosten durch den Arbeitgeber führt bei dem geschützten Arbeitnehmer nicht zu Arbeitslohn. Das liegt daran, dass der Personenschutz im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt wird (BMF 11.11.24, Rn. 1). Damit fallen weder Sozialabgaben noch Steuern an.
Sicherheitsgeschützte Kraftfahrzeuge
Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug auch zur privaten Nutzung, dann ist der daraus resultierende Vorteil beim Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu erfassen (Sachbezug, § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG). Für Privatfahrten sind grundsätzlich pro Monat der Nutzungsmöglichkeit 1 % des Bruttolistenneupreises des Fahrzeugs anzusetzen. Hinzu kommt ein Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von grundsätzlich pro Monat 0,03 % des Listenpreises. Und zwar ebenfalls für jeden Monat der Nutzungsmöglichkeit und jeden Entfernungskilometer zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte. Dieses Vorgehen führt bei sicherheitsgeschützten Kraftfahrzeugen mindestens zu einem, manchmal aber auch zu zwei Problemen:
a) Die eingebaute Sicherheitseinrichtung erhöht den Bruttolistenneupreis des Fahrzeugs und damit den als Sachbezug anzusetzenden Arbeitslohn.
b) Manchmal ist für das sicherheitsgeschützte Fahrzeug ein Fahrer erforderlich und die Fahrergestellung erhöht den Sachbezug.
Die Lösung dieses Dilemmas enthält das BMF-Schreiben (11.11.24) in der Rn. 9:
Lösung für Problem a)
Um den infolge der Sicherheitseinrichtung erhöhten Bruttolistenneupreis des Fahrzeugs zu neutralisieren, gestattet R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 7 LStR ein Privileg: Es kann nicht der tatsächliche Bruttolistenneupreis des Fahrzeugs, sondern derjenige des leistungsschwächeren Fahrzeugs angesetzt werden, das dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt werden würde, wenn seine Sicherheit nicht gefährdet wäre.
| Beispiel |
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Arbeitgeber Anton stellt seinen Arbeitnehmern regelmäßig Fahrzeuge mit einem Bruttolistenneupreis von 70.000 EUR zur Verfügung. Weil die Sicherheit eines Arbeitnehmers gefährdet ist, erhält dieser ein gepanzertes Fahrzeug. Der Listenpreis beträgt wegen der Panzerung nun 95.000 EUR. Lösung: Grundsätzlich ist für diesen Arbeitnehmer der Sachbezug für die private Kfz-Nutzung ausgehend von 95.000 EUR zu berechnen. Es darf jedoch auf den geringeren Wert von 70.000 EUR abgestellt werden. Das spart Steuern und Sozialabgaben. Letztere spart auch der Arbeitgeber (Arbeitgeberanteile). |
Lösung für Problem b)
Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer ein Fahrzeug mit Fahrer, so erhöht die Fahrergestellung den Sachbezug. Maßgebend ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich der für die Fahrergestellung aufgerufene übliche Endpreis am Abgabeort. Es gilt also die Frage zu klären, was die Fahrergestellung gekostet hätte, wenn mit dieser Dienstleistung ein fremder Dritter beauftragt worden wäre. Der Vorteil bei sicherheitsgeschützten Kraftfahrzeugen: Wird das Fahrzeug aus Sicherheitsgründen einem Arbeitnehmer überlassen, ist dieses zum Selbststeuern nicht geeignet und wird deshalb vom Arbeitgeber auch ein Fahrer zur Verfügung gestellt, dann wird von der steuerlichen Erfassung der Fahrergestellung abgesehen (R 8.1 Abs. 10 Nr. 4 LStR). Und das unabhängig davon, in welcher Gefährdungsstufe der Arbeitnehmer eingeordnet ist.
Sicherheitseinrichtung
Trägt der Arbeitgeber die Aufwendungen für den Einbau von Sicherheitseinrichtungen wie einer Alarmanlage in eine Mietwohnung oder in ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Wohneigentum des Arbeitnehmers, dann richtet sich die steuerliche Würdigung nach der sogenannten Gefährdungsstufe. Und zwar unabhängig davon, ob es sich um Grund- oder Spezialschutz handelt.
Das sind die Gefährdungsstufen
Ausschlaggebend für die Gefährdungsstufe ist die Gefährdungsanalyse der zuständigen Sicherheitsbehörde, also z. B. die Einstufung des Bundesamts für Verfassungsschutz (BfV), des Bundeskriminalamts (BKA), des Militärischen Abschirmdienstes (MAD) oder des Bundesnachrichtendienstes (BND). Die Analyse der Sicherheitsbehörden kann dann die Einordnung des Arbeitnehmers in die Stufe 1, 2 oder 3 ergeben. Die Stufen bedeuten vom Grundsatz:
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Stufe 1 („sehr hoch“): Die Person ist erheblich gefährdet. Mit einem Anschlag oder Übergriff ist jederzeit zu rechnen.
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Stufe 2 („hoch“): Die Person ist gefährdet. Ein Anschlag oder Übergriff ist nicht auszuschließen.
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Stufe 3 („mittel“): Eine Gefährdung der Person ist nicht auszuschließen.
Sicherheitseinrichtung im Kontext der Gefährdungsstufen
Hat eine Sicherheitsbehörde einen Arbeitnehmer in die Gefährdungsstufe 1 oder 2 eingeordnet, dann ergibt sich durch den Einbau von Sicherheitseinrichtungen durch den Arbeitgeber kein steuerpflichtiger Arbeitslohn – und zwar unabhängig von Umfang und Kostenfaktor für die Sicherheitseinrichtungen. Der Grund: Es liegt ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers vor.
Beachten Sie | Vollkommen unerheblich ist es, ob die Sicherheitseinrichtungen in das Eigentum des Arbeitnehmers übergehen oder nicht (BMF 11.11.24, Rn. 2).
Wurde dem Arbeitnehmer die Gefährdungsstufe 3 zugewiesen, gilt grundsätzlich Entsprechendes. Allerdings nur bis zu dem Betrag, der vergleichbaren Bundesbediensteten zur Verfügung gestellt wird und das sind 30.000 EUR. Liegen die vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen darüber, ergibt sich also insoweit Arbeitslohn. Das gilt selbst dann, wenn die Aufwendungen über mehrere Jahre verteilt werden. Denn der Grenzbetrag von 30.000 EUR stellt auf die insgesamt eingebaute Sicherheitseinrichtung und nicht auf die innerhalb eines Jahres eingebaute Sicherheitseinrichtung ab (BMF 11.11.24, Rn. 4 und 5).
| Beispiel |
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Ein Arbeitnehmer wurde in die Gefährdungsstufe 3 eingeordnet und der Arbeitgeber schützt die Wohnung mit Sicherheitseinrichtungen. Er zahlt für diese 2024 25.000 EUR und 2025 zusätzlich 10.000 EUR. Lösung: 2024 ergibt sich kein Arbeitslohn, weil der Grenzbetrag eingehalten wird. 2025 wird dieser jedoch überschritten, sodass 5.000 EUR Arbeitslohn darstellen. Der Grenzbetrag erneuert sich nicht von Jahr zu Jahr, sondern gilt insgesamt. |
Beachten Sie | Etwas anderes gilt nur, soweit die über 30.000 EUR liegenden Aufwendungen den Einbau von Sicherheitseinrichtungen betreffen, die von der Sicherheitsbehörde empfohlen worden sind. Denn dann ergibt sich in diesem Umfang auch bei über 30.000 EUR liegenden Aufwendungen kein Arbeitslohn.
Sollte der Arbeitnehmer von der Sicherheitsbehörde in keine Gefährdungsstufe eingeordnet worden sein, dann handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitgebers für die Sicherheitseinrichtungen um steuerpflichtigen Arbeitslohn.
| Beispiel |
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Ein Arbeitgeber möchte seine Arbeitnehmer schützen und lässt in die Wohnungen der Arbeitnehmer eine Alarmanlage einbauen. Kostenpunkt: je Anlage 3.000 EUR. Eine Gefährdungsstufe besteht für die Arbeitnehmer nicht. Lösung: Die Alarmanlage stellt einen Sachbezug dar, welcher als steuer- und beitragspflichtiger Arbeitslohn zu erfassen ist. Als Alternative zur individuellen Versteuerung kann die Steuer auch nach § 37b EStG pauschaliert werden. |
Sonderfall 1: Laufende Betriebs- und Wartungskosten
Wurde die oft teure Sicherheitseinrichtung erst mal installiert, hören die Kosten für den Arbeitgeber nicht auf. Denn die meisten Sicherheitseinrichtungen verursachen laufende Betriebs- und Wartungskosten. Werden auch diese Kosten vom Arbeitgeber getragen, dann teilt die Kostenübernahme steuerlich das Schicksal der Einbaukosten (BMF, 11.11.24, Rn. 2). Das bedeutet konkret:
a) Die eingebauten Sicherheitseinrichtungen stellten keinen Arbeitslohn dar (Gefährdungsstufe 1 oder 2): Auch die laufenden Betriebs- und Wartungskosten stellen keinen Arbeitslohn dar.
b) Die eingebauten Sicherheitseinrichtungen stellten Arbeitslohn dar (keine Gefährdungsstufe): Auch die laufenden Betriebs- und Wartungskosten stellen Arbeitslohn dar.
c) Die eingebauten Sicherheitseinrichtungen stellten teilweise Arbeitslohn dar (Gefährdungsstufe 3 und Kosten > 30.000 EUR): Auch die laufenden Betriebs- und Wartungskosten stellen teilweise Arbeitslohn dar. Unterlagen bei installierter Sicherheitseinrichtung im Wert von 35.000 EUR 5.000 EUR der Besteuerung
(14,28 %), dann sind auch 14,28 % der laufenden Betriebs- und Wartungskosten als Arbeitslohn anzusetzen.
Sonderfall 2: Änderung der Gefährdungsstufe
Die von der Sicherheitsbehörde vergebene Gefährdungsstufe ist nicht auf Lebzeiten final, sondern sie kann sich auch ändern. Da für die Beurteilung der vom Arbeitgeber bezahlten Sicherheitseinrichtungen der Zeitpunkt maßgebend ist, in welchem die Sicherheitseinrichtung eingebaut wird, löst eine nach dem Einbau erfolgte Änderung der Gefährdungsstufe keine steuerlichen Konsequenzen aus (BMF, 11.11.24, Rn. 6). Eine Ausnahme gilt allerdings, wenn die Änderung der Gefährdungsstufe noch innerhalb des Jahres erfolgt, in welchem die Sicherheitseinrichtung eingebaut wurde:
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Wird die Gefährdungsstufe im Jahr des Einbaus herabgesetzt (z. B. Stufe 3 statt 2), ergibt sich insoweit ein Sachbezug, wie die Sicherheitseinrichtung nach der bisherigen Gefährdungsstufe nicht als Arbeitslohn anzusetzen war, es gemessen an der neuen Gefährdungsstufe nun jedoch ist.
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Wird die Gefährdungsstufe im Jahr des Einbaus heraufgesetzt (z. B. Stufe 2 statt 1), ergibt sich insoweit negativer Arbeitslohn, wie die Sicherheitseinrichtung nach der bisherigen Stufe als Arbeitslohn anzusetzen war, es gemessen an der neuen Stufe nun jedoch nicht mehr ist.
Sonderfall 3: Kostenerstattungen durch den Arbeitgeber
In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass ein Arbeitnehmer zunächst selbst die Sicherheitseinrichtungen einbaut und ihm später vom Arbeitgeber die Kosten erstattet werden. In diesem Fall richtet sich die lohnsteuerliche Behandlung der Kostenerstattung ebenfalls nach der Gefährdungsstufe des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Einbaus. Wurde dieser in die Gefährdungsstufe 1 oder 2 eingeordnet, ist die Erstattung damit nicht als Arbeitslohn anzusetzen. Bei der Gefährdungsstufe 3 kann sich zumindest anteilig Arbeitslohn ergeben, wenn die Erstattung insgesamt 30.000 EUR übersteigt. Ohne eine Gefährdungsstufe liegt immer Arbeitslohn vor.
Merke | Die Erstattung ist aber dann nicht als Arbeitslohn einzustufen, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit dem Einbau geleistet wird (BMF 11.11.24, Rn. 7). Erstattet der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer der Gefährdungsstufe 1 also heute die Kosten für Sicherheitseinrichtungen, welche dieser bereits vor Jahren eingebaut hat, handelt es sich bei der Kostenerstattung um Arbeitslohn.
Exkurs: Werbungskostenabzug für selbst getragenen Aufwand?
Viele Arbeitnehmer bauen auch auf eigene Kosten Sicherheitseinrichtungen wie eine Alarmanlage in ihre Wohnung ein. Doch können die Aufwendungen als Werbungskosten abgesetzt werden? Das kommt darauf an. Wurde der Arbeitnehmer in eine Gefährdungsstufe eingeordnet, dann ist der Werbungskostenabzug zulässig (BMF 11.11.24, Rn. 8). Ohne eine konkrete Gefährdung handelt es sich hingegen um nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung.
Beachten Sie | Auch wenn nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung vorliegen, ist das volle Steuersparpotenzial nicht verloren. Unter den Voraussetzungen des § 35a EStG kann eine Steuerermäßigung i. H. v. 20 % der Bruttolohnkosten geltend gemacht werden.
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