Für die Änderbarkeit von Versorgungsleistungen als Voraussetzung für die Annahme einer dauernden Last nach der für bis zum 31.12.2007 abgeschlossene Verträge geltenden Rechtslage genügt es nicht, wenn substanziell nur eine Änderbarkeit zugunsten des Übernehmers, nicht aber auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist.
Sachverhalt
Streitig war, ob eine 2003 erfolgte Übertragung eines gewerblichen Betriebs gegen Versorgungsleistungen den Übernehmer zum Vollabzug der Versorgungsleistungen als dauernde Lasten berechtigt.
Entscheidung
FA und nachfolgend das FG werteten die im Übertragungsvertrag vereinbarten Leistungen als nicht abänderbar und beurteilten die Versorgungsleistungen als lediglich mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrentenzahlungen. Diese Auffassung vertrat auch der BFH im Revisionsverfahren.
Eine zum Vollabzug der Versorgungsleistungen berechtigende dauernde Last erfordert, dass substanziell eine Änderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übernehmers als auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist. Die Änderbarkeit allein zugunsten einer Partei genügt dagegen nicht. Abänderbarkeit in diesem Sinne bedeutet, dass der Vertrag eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt.
Entscheidend ist, ob eine Anpassung von jeder Vertragspartei verlangt werden kann. Dabei gilt zwar der Grundsatz, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen.
Wiederkehrende Leistungen sind außerdem als nicht abänderbar – und damit lediglich als Leibrente – zu beurteilen, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Abänderung infolge eines Mehrbedarfs des Übergebers wegen dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung ausgeschlossen ist. Diese Wertung ist gerechtfertigt, wenn nicht ersichtlich ist, in welchen Fällen die Anpassungsklausel angesichts einer vereinbarten, mit Ausnahme der Übernahme des Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung der Übergeber überhaupt noch zum Tragen hätte kommen können. Bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten ist indes nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen.
Eine Regelung, die die Anpassung der (persönlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vollständig ausschließt, lässt die Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht einer Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last entgegen.
Für die Einordnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Leibrente ist somit alleinentscheidend, ob die Regelungen im Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag objektiv die Möglichkeit einräumen, dass die laufenden Zahlungen den veränderten Verhältnissen – auch beim Berechtigten – angepasst werden können, ob also trotz des ihn betreffenden Ausschlusses der Abänderung wegen Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ein relevanter Anwendungsbereich für die Änderbarkeit wegen möglicher Versorgungsbedürfnisse des Übergebers verbleibt.
Dies bedeutet allerdings, dass es auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrags ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, nicht ankommt.
Im Streitfall hatten die Vertragsparteien zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein solle, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Zugleich wurde in den Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder durch seine Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe.
Das FG war daher von einem umfassenden Ausschluss der Anpassung der Leistungen aufgrund eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebedürftigkeit ausgegangen und hatte zutreffend entschieden, dass die wiederkehrenden Barleistungen des Steuerpflichtigen nicht als dauernde Last angesehen werden können.
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