Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen für nach dem 31.12.2007 abgeschlossene Übertragungsverträge eingeschränkt. Positiv ist hingegen, dass der Vermögensübernehmer die begünstigten Versorgungsleistungen nunmehr in voller Höhe als Sonderausgaben abziehen kann. Eine Unterscheidung zwischen voll abziehbaren dauernden Lasten und nur mit dem Ertragsanteil abziehbaren Renten wird nicht mehr vorgenommen.
Quelle:
BMF 11.3.10, IV C 3 – S 2221/09/10004, BMF 16.9.04, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 04, 922, FG Münster 26.3.09, 2 K 2204/05 E; FG Köln 18.3.09, 7 K 4902/07; OFD Frankfurt 22.7.08, S 2221 A – 82 – St 218
Das aktuell veröffentlichte Anwendungsschreiben des BMF geht u.a. auf die Gesetzesänderungen ein und enthält zahlreiche Verweise auf die BFH-Rechtsprechung. Nachfolgend die wichtigsten Eckpunkte des neuen Erlasses im Überblick.
Begünstigtes Vermögen
Ein Sonderausgabenabzug ist nur noch möglich bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Mitunternehmeranteilen an einer land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder selbstständig tätigen Personengesellschaft, Betrieben oder Teilbetrieben, GmbH-Anteilen in Höhe von mindestens 50 %, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt und Wohnteilen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft.
Steuertipp:
Durch die Gesetzesänderung ist die steuerbegünstigte Übertragung von Grundbesitz, Wertpapieren, Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in den nicht begünstigten Fällen und anderem Privatvermögen entfallen. Bei vor 2008 vereinbarten Vermögensübertragungen gelten die bisherige Rechtslage sowie das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2004 grundsätzlich weiter. Dies gilt allerdings nicht, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden. Diese Einschränkung ist wiederum nicht anzuwenden bei der Übertragung einer Wohnung, wenn die Miete durch Selbstnutzung eingespart wird. In diesen Fällen findet die Alt-Regelung weiterhin Anwendung.
Werden Mitunternehmeranteile übertragen, ist die Übertragung begünstigt, wennder gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich Sonderbetriebsvermögen oder ein Teil des Mitunternehmervermögens einschließlich der quotalen wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens übertragen werden.
Als begünstigte Anteile stuft die Finanzverwaltung die Anteile an einer OHG, KG, GbR, atypisch stillen Gesellschaft oder einer Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein. Als Personengesellschaften gelten auch Gemeinschaften, wenn die Beteiligten eine dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung haben, z.B. als Beteiligter an einer Erbengemeinschaft oder Gütergemeinschaft.
Zudem ist sowohl die unentgeltliche Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen als auch die Übergabe eines verpachteten Betriebs oder Teilbetriebs zulässig.
Steuertipp:
Nach der Auffassung des BMF ist ein Sonderausgabenabzug hingegen ausgeschlossen, wenn Anteile an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, z.B. einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG, übertragen werden.
Im Zusammenhang mit der Übertragung von GmbH-Anteilen stellt die Finanzverwaltung klar, dass auch ein 50 %-iger Anteil an einer Mini-GmbH und vergleichbaren Gesellschaften in der EU begünstigt ist. Für die Anteilsübertragung ist Voraussetzung, dass der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und diese Tätigkeit nach der Übergabe insgesamt aufgibt und der Übernehmer die Geschäftsführertätigkeit nach der Übertragung aufnimmt. Wenn der Anteils-Übernehmer bereits vor der Übertragung Geschäftsführer war, ist dies unschädlich, solange er es auch nach der Übertragung bleibt.
Befindet sich ein GmbH-Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer Mitunternehmerschaft und wird dieser mitübertragen, liegt eine insgesamt begünstigte Übergabe vor. Allerdings gibt es eine Missbrauchsklausel für den Fall, dass der GmbH-Anteil binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung eingelegt wird und nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. In derartigen Fällen vermutet das BMF, dass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 Buchstabe c EStG umgangen werden sollen.
Sofern neben begünstigtem auch nicht begünstigtes Vermögen wie Immobilien oder Wertpapiere übertragen werden, ist für die Zuordnung der Versorgungsleistungen die Vereinbarung im Übertragungsvertrag maßgebend. Dabei wird es seitens der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden. Wirft das begünstigte Vermögen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen allerdings nur geringe Erträge ab oder wurde keine konkrete Vereinbarung getroffen, sind die wiederkehrenden Leistungen anhand eines angemessenen Maßstabs – z.B. im Verhältnis der Erträge der einzelnen Vermögenswerte – aufzuteilen.
Betriebsaufgabe und Umwandlung
Die Versorgungsleistungen stehen mit der begünstigten Vermögensübertragung grundsätzlich nur so lange in Zusammenhang, bis der Übernehmer den Betrieb aufgibt oder ihm das Vermögen steuerlich nicht mehr zuzurechnen ist. Ab diesem Zeitpunkt sind die wiederkehrenden Zahlungen Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG und keine Sonderausgaben mehr. Beim Übergeber sind sie dann nicht mehr steuerbar. Der sachliche Zusammenhang endet hingegen nicht, wenn der Übernehmer das begünstigte Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter überträgt.
Wenn das Vermögen in eine GmbH i.S. des § 20 UmwStG oder in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 24 UmwStG eingebracht wird, stellt dies – unabhängig vom Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft – keine nachträgliche Umschichtung dar. Folglich endet der Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung in diesen Fällen nicht.
Behandlung der Versorgungsleistungen
Die Versorgungsleistungen muss der Berechtigte als sonstige Einkünfte versteuern, wenn der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben berechtigt ist (Korrespondenzprinzip).
Somit kommt es nicht darauf an, dass sich die Versorgungsleistungen auch tatsächlich steuermindernd auswirken. Die Versorgungsleistungen werden sowohl beim Empfänger als auch beim Verpflichteten in vollem Umfang und unabhängig davon erfasst, ob sie als Rente oder dauernde Last vereinbart wurden.
Begünstigt sind nur wiederkehrende Leistungen, die auf die Lebenszeit des Empfängers gezahlt werden. Nicht begünstigt und somit als nichtabziehbare Unterhaltsleistungen oder als Zahlungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln, sind wiederkehrende Leistungen u.a. :
– bei Mindestzeitrenten, verlängerten oder abgekürzten Leibrenten,
– im Zusammenhang mit nicht begünstigtem Vermögen und
– in Fällen, in denen das Vermögen keine ausreichenden Erträge abwirft, um die wiederkehrenden Leistungen zu finanzieren.
Um nichtabziehbare Unterhaltsleistungen handelt es sich nach Meinung des BMF auch dann, wenn die Zahlungen zwar aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, die Anpassung der wiederkehrenden Leistungen aber zwecks Übernahme eines Pflegerisikos im ursprünglichen Übertragungsvertrag ausdrücklich ausgeschlossen war.
Steuertipp:
Neben den vorgenannten Punkten enthält das BMF-Schreiben noch weitere wichtige Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, die sich jedoch im Vergleich zum alten Rechtsstand nicht wesentlich verändert haben. Das betrifft beispielsweise den Empfänger der Versorgungsleistungen im Rahmen des Generationennachfolgeverbundes, die Ermittlung des ausreichenden Ertrags aus dem übertragenen Vermögen sowie die formalen Anforderungen an den Übertragungsvertrag.
