Das FG Münster und der BFH haben sich in mehreren Urteilen mit der schädlichen Verwendung von begünstigt erworbenem Betriebsvermögen beschäftigt.
Insolvenzeintritt führt zur Nachversteuerung
Der Verlust von geerbtem Betriebsvermögen durch Insolvenz innerhalb der Behaltefrist führt nicht zur Unbilligkeit der Steuernacherhebung. Nach dem Urteil des FG Münster entfällt die Steuerbefreiung unabhängig davon, warum der begünstigte Betrieb veräußert oder aufgegeben wurde. Mit der Unternehmereigenschaft sind generell Risiken und Belastungen verbunden. Dies wurde nach dem bis 2008 geltenden Recht dadurch berücksichtigt, dass eine Bemessungsgrundlage deutlich unter dem Verkehrswert zum Ansatz kam. Deshalb besteht kein Anlass, wegen der bereits im niedrigeren Wertansatz berücksichtigten Risiken trotz Aufgabe des Gewerbebetriebs zusätzlich Vergünstigungen weiter zu gewähren. Die Nachversteuerung ist auch im Falle der Insolvenz vom Willen des Gesetzgebers gedeckt.
Ähnlich hatte sich das FG Münster bereits in gleichgelagerten Fällen geäußert, wogegen die Revision anhängig ist. Auch nach dem Rechtstand 2009 ist es unerheblich, aus welchem Grund die neuen Wohlverhaltensregeln über sieben oder zehn Jahre nicht eingehalten werden. Anders als bis 2008 kommt es jedoch nicht mehr zu einem Fallbeileffekt. Für den erreichten Zeitraum bleibt die Steuerfreiheit erhalten. Allerdings kann hier nicht mehr das Argument herangezogen werden, der Betriebsnachfolger sei durch den Ansatz unter dem Verkehrswert ohnehin ausreichend privilegiert worden.
Steuertipp: Durch die Reform 2009 entfallen Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag bei einem Verstoß gegen eine der Behaltensregelungen. Die Gründe sind unbeachtlich, sodass auch die Übergabe als Abfindung weichender Erben, die Zahlung von Geldvermächtnissen, Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüchen schädlich sind.
Verspätete Einlage gleicht keine Überentnahme aus
Tätigt der Erwerber von begünstigtem Betriebsvermögen Überentnahmen, kann er einen Ausgleich durch Einlagen erreichen. Dies gelingt aber nur innerhalb der Behaltensfrist. Die Behaltensfrist für die Entnahmebegrenzung endet nach dem Wortlaut des Gesetzes mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres, das innerhalb der fünfjährigen Behaltenszeit endet und nicht nach einer fünfjährigen Behaltefrist nach dem Erwerb. Im Urteilsfall hatte der Erbe die Einlagen innerhalb von fünf Kalenderjahren getätigt, das entsprechende Wirtschaftsjahr war hingegen ein paar Monate zuvor abgelaufen. Daher führten die Überentnahmen zur Nachversteuerung nach § 13a Abs. 5 S. 1 ErbStG, weil der Ausgleich zu spät geleistet worden war.
Dieses zum alten Recht vom FG Münster ergangene Urteil findet auch ab 2009 weiterhin Anwendung. Der verlängerte Zeitraum bei Überentnahmen von mehr als 150.000 EUR beginnt ebenfalls mit dem Datum der Steuerentstehung und läuft bis zum Ende des letzten in die Siebenjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres. Sofern der Erwerber die Steuerfreiheit mit der Zehn-Jahres-Regel gewählt hat, bleibt es für die Entnahmen bei sieben Jahren. Eine gezielte Einlage unmittelbar zum Ende des letzten Geschäftsjahres sieht die Verwaltung grundsätzlich nicht als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO an. Werden die Mittel jedoch statt aus vorhandenem privaten Vermögen durch Aufnahme eines Kredits geleistet, kann das Darlehen eine betriebliche Schuld des Erwerbers darstellen. In diesem Fall liegt keine Einlage mehr vor, die eine schädliche Überentnahme ausgleicht.
Betriebsvermögen eines Künstlers bleibt mit dem Tod erhalten
Nach dem Tod eines freiberuflich tätigen Künstlers behalten die von ihm angefertigten Kunstwerke, wie beispielsweise seine Bilder, ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG, auch wenn die künstlerische Tätigkeit in gleicher Weise nicht von den Erben fortgesetzt werden kann. Nach dem Urteil des BFH wird der freiberufliche Betrieb im Nachlass eines Künstlers nicht zwangsweise aufgegeben, sondern auf die Erben übertragen und daher nicht zwangsläufig zum Privatvermögen. Die mit dem Tod verbundene Betriebseinstellung ist nämlich ertragsteuerlich noch keine Betriebsaufgabe.
Ob es die Begünstigung des § 13a ErbStG nach den unterschiedlichen Haltefristen im alten oder neuen Recht gibt, hängt daher von der Vorgehensweise der Erben ab. Sie müssen nicht zwingend die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortsetzen. Ausreichend ist bereits, wenn sie das erworbene Betriebsvermögen erhalten und weiterführen. Sofern jedoch einzelne Kunstwerke verkauft werden, liegt insoweit eine schädliche Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen vor. Dann kommt es zur Nachversteuerung, wodurch im Rahmen der Erbschaftsteuerreform der gemeine Wert der Gegenstände angesetzt wird.
Steuertipp: Sofern der Verkauf innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall mit Gewinn erfolgt, kann § 35b EStG eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer auf Antrag abmildern.
Schädliche Verwendung: FG Münster 7.5.09, 3 K 1861/06 Erb, ; 21.8.08, 3 K 4920/06 Erb, Revision unter II R 63/08, 28.2.08, 3 K 3877/07 Erb, Revision unter II R 25/08,
BFH 16.2.05, II R 39/03, BStBl II 05, 571; 21.3.07, II R 19/06; BFH/NV 07, 1321
Überentnahme: FG Münster 4.6.09 – 3 K 4490/06 Erb,
Künstler: BFH 27.5.09, II R 53/07; 15.11.06, XI R 6/06, BFH/NV 07, 436
