Erlöse aus der Behandlung von Patienten durch Auszubildende, die die Ausbildungseinrichtung im Rahmen der Psychotherapeutenausbildung erzielte, unterliegen der Gewerbesteuer. Dies hat das FG Münster entschieden.
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Hintergrund
Von der Gewerbesteuer befreit sind nach § 3 Nr. 13 GewStG private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen, soweit ihre Leistungen gemäß § 4 Nr. 21 UStG 2005 von der Umsatzsteuer befreit sind.
Von der Umsatzsteuer sind hiernach die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen oder die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer befreit.
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH. Sie bietet entsprechend der Ausbildungs- und Prüfungsordnung für Psychologische Psychotherapeuten (PsychTh-APrV) eine Kombination aus Theorie- und Praxisstunden an. Zur Vorlage beim Finanzamt bescheinigte die Bezirksregierung der Klägerin, dass sie ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereite (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).
Die Klägerin unterhält Räumlichkeiten, in denen sowohl Schulungsräume als auch psychotherapeutische Ambulanzen vorgehalten werden. In der Ambulanz werden Patienten von den Ausbildungsteilnehmern behandelt. Dabei führten vier psychologische Psychotherapeuten die Fachaufsicht durch.
In der Ambulanz wurden Patienten behandelt, die gesetzlich krankenversichert waren. Die Ausbildungsteilnehmer wurden bei der von ihnen durchgeführten Therapiemaßnahme und in schwierigen Behandlungssituationen von dem Ambulanzleiter und Supervisoren unterstützt. Die Teilnehmer erhielten von der Institutsambulanz oder der Lehrpraxis, in der sie tätig wurden, für die von ihnen abzuleistenden Behandlungsstunden ein Honorar in Höhe von 20 EUR.
Dieses Honorar stellten die Teilnehmer der Ambulanz oder der Lehrpraxis unter Hinweis auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG in Rechnung. Das FA stellte sich im Rahmen einer Betriebsprüfung auf den Standpunkt, eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG reiche für eine Gewerbesteuerbefreiung nicht aus.
Entscheidung
Die Klage blieb erfolglos.
Das FG Münster ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 GewStG nicht vorlägen. Die Klägerin erbringe zwar ihren Auszubildenden gegenüber eine grundsätzlich steuerbefreite Ausbildungsleistung. Dabei erbringt die Klägerin gegenüber ihren Auszubildenden auch insoweit eine Leistung, als sie diesen die Möglichkeit eröffne, durch Behandlungsmaßnahmen die für die Berufsausbildung notwendige Praxiserfahrung zu sammeln.
Gleichwohl existiere daneben eine gesonderte weitere Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und Dritten. Denn Begünstigte der zu erbringenden Heilbehandlung sind allein die Patienten, mit denen eine eigenständige, von dem Ausbildungsverhältnis mit den Auszubildenden zu trennende Rechtsbeziehung bestehe. Dies werde auch anhand der Abrechnungen deutlich. Die Klägerin habe nur für die den Patienten gegenüber erbrachten Behandlungen mit den Krankenkassen abgerechnet.
Das FG folgte nicht der Meinung der Klägerin, es handele sich jedenfalls um einen einheitlich mit der Ausbildung zu betrachtenden Vorgang. Das FG behandelte die Vergütung für die Behandlungsleistungen durch die Krankenkassen schließlich auch nicht als Beteiligung der Krankenkassen an den – anderenfalls durch die Auszubildenden zu zahlenden – Ausbildungskosten und damit als Entgeltzahlung durch Dritte i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG, die als Zahlung auf eine von der Umsatzsteuer befreite (einheitliche) Leistung anzusehen wäre.
Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG lägen nicht vor. Der Wortlaut des Befreiungstatbestandes sei durch die Bezugnahme auf § 4 Nr. 21 UStG nicht sinnwidrig zu eng formuliert. Es sei sachgerecht, dass der Gesetzgeber keine gewerbesteuerliche Einbeziehung von Heilbehandlungen in den Befreiungstatbestand vornehme.
Erläuterungen
Das FG hat die Gewerbesteuerbefreiung verneint, soweit durch Auszubildende Heilbehandlungen an Patienten durchgeführt werden. Die umsatzsteuerliche Befreiung § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG verlangt ausdrücklich, dass die Leistung unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient, die nach allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen durch die jeweilige Leistungsbeziehung bestimmt wird.
Hierdurch verbietet es sich grundsätzlich, zwei unverbunden nebeneinander stehende selbstständige Leistungsbeziehungen als Einheit zu begreifen. Folgt man dem und nimmt umsatzsteuerlich zwei zu trennende, eigenständige Leistungen an, kann die Beurteilung hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Befreiung nicht anders, als durch das FG Münster entschieden, ausfallen.
FG Münster 31.8.15, 9 K 2097/14 G
