Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002.
Beruht der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn auf dem Gesellschaftsverhältnis, ist er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen wieder zu neutralisieren. Hinweis: Hierbei handelt es sich um eine Rechtsprechungskorrektur.
BFH 15.4.15, I R 44/14, Abkehr von der Entscheidung BFH 30.11.11, I R 100/10
Sachverhalt
Im Streitfall erhielt eine GmbH von ihrer Muttergesellschaft im Zuge einer Konzernumstrukturierung Darlehen in Höhe von 7 Mio. EUR sowie 2,6 Mio. US-Dollar. Für beide Darlehen vereinbarten die Vertragsbeteiligten jeweils in gesonderten Urkunden zur Abwendung der Überschuldung im Sinne der Insolvenzordnung (InsO) einen Rangrücktritt.
Dieser Rangrücktritt war dergestalt vereinbart, dass die Muttergesellschaft mit ihrem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung im Rang hinter die Forderung sämtlicher anderer Gläubiger (einschließlich aller in § 39 Abs. 1 und „Abs. 2 InsO genannten Gläubiger) insoweit zurücktritt, dass sie Tilgung und Verzinsung des Darlehens nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann.
Für den Fall der Insolvenz tritt die Muttergesellschaft auf den Rang des § 199 Satz 2 InsO zurück.
Das FA vertrat die Auffassung, dass § 5 Abs. 2a EStG der Passivierung der gegenüber der Muttergesellschaft bestehenden Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz entgegenstehe. Während das Einspruchsverfahren erfolglos blieb, gab das FG der Klage statt.
Entscheidung
Dies sieht der BFH jedoch anders und entschied, dass die Steuerpflichtige zur Passivierung der Darlehensschulden nicht berechtigt war. Dies folgt aus § 247 Abs. 1 HGB, wonach in der Handelsbilanz Schulden dann zu passivieren sind, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) auch für Zwecke der Steuerbilanz.
Aus der Sonderregelung in § 5 Abs. 2a EStG folgt, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen erst dann anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
Vor diesem Hintergrund war im Streitfall eine Passivierung der gegenüber der Muttergesellschaft bestehenden Zahlungsverpflichtungen nicht möglich. Insoweit weicht der BFH nunmehr von der Entscheidung aus 2011 ab.
Der Streitfall wurde vom BFH jedoch an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen, weil nicht ersichtlich war, ob der aus der Ausbuchung der Verbindlichkeiten sich ergebende Gewinn um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG) zu kürzen ist.
