Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt.
Der BFH hat diesen Grundsatz auch auf den Sachverhalt übertragen, dass eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft (im Streitfall: eine atypisch stille Gesellschaft) einbringt.
BFH 24.4.14, IV R 34/10
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie verfügte über einen gewerbe-
steuerlichen Verlustvortrag nach § 10a GewStG. Streitig war, ob und in welchem Umfang dieser bei der Ermittlung des Gewerbeertrags geltend gemacht werden kann, nachdem sich ein bisheriger Mitgesellschafter an der KG mitunternehmerisch atypisch still beteiligte.
Entscheidung
Beteiligt sich ein Kommanditist später auch als atypisch stiller Gesellschafter an der KG, liegt ertragsteuerlich eine Einbringung des Betriebs der KG in die atypisch stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG vor.
Es entsteht eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft, bestehend aus der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft und der KG als Obergesellschaft. Der BFH vertritt die Auffassung, dass nach Einbringung des Gewerbebetriebs in die neu entstehende Personengesellschaft (Untergesellschaft) vortragsfähige Gewerbeverluste bei fortbestehender Unternehmensidentität mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt.
Verluste aus der Zeit vor der Einbringung können mit dem auf andere Gesellschafter der Untergesellschaft – also den atypisch stillen Gesellschafter – entfallenden Teil des Gewerbeertrags demgegenüber auch dann nicht verrechnet werden, wenn ein Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich Gesellschafter der Untergesellschaft ist.
Erläuterungen
Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG#BJNR009790936BJNE002413140 ergeben haben.
Voraussetzung ist, dass die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Es muss sich jedoch bei der Gewerbesteuer um eine Unternehmens- und eine Unternehmeridentität handeln.
Eine doppelstöckige Gesellschaft entsteht durch Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft, weil diese als Mitunternehmerschaft zu beurteilen ist. Eine atypisch stille Beteiligung setzt insbesondere eine Beteiligung am Gewinn und an den stillen Reserven voraus.
Die Entscheidung bestätigt den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung, den der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl 2006 I S. 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt hat. Bei einer sog. doppelstöckigen Personengesellschaft (= Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die mitunternehmerisch beteiligte Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs.
Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt.
Folglich gilt Entsprechendes, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft (im Streitfall: eine atypisch stille Gesellschaft) einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Die Entscheidung des BFH ist vor diesem Hintergrund konsequent.
Der BFH stellt klar, dass es nicht darauf ankommt, ob die stille Gesellschafterin vor Begründung der stillen Gesellschaft bereits Kommanditistin der Klägerin war. Der Gesellschafterbestand der Obergesellschaft ist vielmehr nicht relevant: So lässt auch ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt.
Es ist daher auch unzulässig, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln.
