Auch beim Ausweis von Ansammlungsrückstellungen ist das Stichtagsprinzip zu beachten.
Wird deshalb das einer Beseitigungspflicht für Bauten auf fremdem Grund und Boden zugrunde liegende Rechtsverhältnis über das zunächst festgelegte Vertragsende hinaus fortgesetzt, ist dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch dem Rückstellungausweis zugrunde zu legen. Dies hat der BFH aktuell entschieden.
BFH 2.7.14, I R 46/12
Was ist eine Ansammlungsrückstellung?
Ansammlungsrückstellungen werden handelsrechtlich auch als Verteilungsrückstellung bezeichnet. Ansammlungsrückstellungen sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die zivilrechtlich mit der Verwirklichung des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses bereits in voller Höhe entstehen (z.B. Rückbauverpflichtungen).
Wirtschaftlich erstreckt sich deren Verursachung jedoch über mehrere Wirtschaftsjahre, da die Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung die Erträge mehrerer Wirtschaftsjahre alimentieren. Durch § 6 EStG ist spezialgesetzlich geregelt, dass Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln sind.
Sachverhalt
Im Streitfall war unstreitig eine Rückstellung auf der Grundlage der Kosten für den Abbruch von auf einem fremden Grundstück befindlichen Anlagen zu bilden. Dieser Abbruch hatte nach Ablauf eines über die Nutzung des Grundstücks geschlossenen Miet- und Pachtvertrags zu erfolgen.
Wird nun das der Beseitigungspflicht für Bauten auf fremdem Grund und Boden zugrunde liegende Rechtsverhältnis (im Streitfall: der Miet- und Pachtvertrag) über das zunächst festgelegte Vertragsende hinaus (wirtschaftlich) fortgesetzt, ist dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch dem Rückstellungsausweis zugrunde zu legen.
Für die Frage, ob der laufende Betrieb (und damit auch zukünftige Wirtschaftsjahre) für die Entstehung einer Beseitigungsverpflichtung im wirtschaftlichen Sinne ursächlich ist, darf daher nicht auf bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre und den diesen zugrunde liegenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen abgestellt werden, sondern es sind die Verhältnisse des Bilanzstichtags maßgebend.
Dies gilt auch bei Änderung des bisherigen Vertrags sowie bei Begründung eines neuen Rechtsverhältnisses, wenn dadurch zugleich der Zeitpunkt der Erfüllung der Abbruchverpflichtung hinausgeschoben wird. In diesem Fall ist der in dem verlängerten Nutzungszeitraum unterhaltene laufende Betrieb des Nutzenden im wirtschaftlichen Sinne für das Entstehen der Abbruchverpflichtung ursächlich.
Entscheidung
Der BFH hat jetzt herausgestellt, dass das Stichtagsprinzip auch im Rahmen der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG zu beachten ist. Dieser Bilanzierungsgrundsatz gilt nicht nur für den Rückstellungsausweis dem Grunde nach mit der Folge, dass die bisherige Passivierung aufzulösen ist, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Gründe für ihre Bildung (und demgemäß auch für ihre Beibehaltung) entfallen sind.
Vielmehr ist mit Rücksicht auf die Höhe der Rückstellung der Bilanzausweis jährlich an die Verhältnisse des Bilanzstichtags anzupassen und ggf. der bisherige Ansatz zu korrigieren.
