Das Wahlrecht, gemäß § 10a EStG, Beiträge zur „Riester-Rente“ als Sonderausgaben abzuziehen, ist bis zum Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung auszuüben. Bei einer späteren Ausübung des Wahlrechts lassen auch §§ 173 AO, 175, 175b und 129 AO keine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung zu.
Sachverhalt
Der Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG ist als Wahlrecht des Steuerpflichtigen konzipiert. Dessen Ausübung ist in zeitlicher Hinsicht nur bis zum Eintritt formeller und materieller Bestandskraft möglich. Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige sein Wahlrecht innerhalb dieses zeitlichen Rahmens nicht ausgeübt.
Entscheidung
Die Wahlrechtsausübung war nicht bereits durch die ursprüngliche Einwilligung in die Datenübermittlung erfolgt. Denn die Erteilung einer solchen Einwilligung ist für sich genommen nicht ausreichend, um auch das Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG auszuüben.
Auch durch die Datenübermittlung des Anbieters nach § 10a Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 93c AO erfolgte keine Wahlrechtsausübung. Ebenso wenig wie ein Steuerpflichtiger mit der Einwilligung in die Datenübermittlung bereits eine Aussage dazu getroffen hat, ob er im jeweiligen Veranlagungszeitraum anstelle eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage gemäß § 83 EStG einen weitergehenden Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG begehrt, kann eine solche von dem Steuerpflichtigen selbst zu treffende Aussage in der nunmehr ohne seine Mitwirkung erfolgenden Datenübermittlung durch den Anbieter gesehen werden.
Nichts anderes folgt aus der Fiktionswirkung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO, die sich bereits nach dem Wortlaut der Regelung allein auf die konkret übermittelten Daten erstreckt. Denn zu den nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG gemäß § 93c AO übermittelten Daten gehört die Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG gerade nicht.
Für den Streitfall ergab sich auch nichts anderes aus § 10 Abs. 4 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV). Danach kann ein Steuerpflichtiger seinem Anbieter gegenüber erklären, dass eine steuerliche Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge für den jeweiligen Vertrag bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben nach § 10a EStG nicht beabsichtigt ist. Dies hat zwar nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Folge, dass der Anbieter ein gesondertes Merkmal in dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG aufzunehmen hat und die automatisierte Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs für die vom Anbieter übermittelten Altersvorsorgebeiträge zu diesem Vertrag unterbleibt (BMF 5.10.2023, BStBl I 23, 1726, Rn. 94). Die Regelung des § 10 Abs. 4 AltvDV wurde jedoch erst durch Art. 6 Nr. 3 der Fünften Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.6.2020 (BGBl I 20, 1495) mit Wirkung vom 30.6.2020 eingeführt und fand damit im Streitfall, der die Einkommensteuerfestsetzung für 2019 betraf, noch keine Anwendung. Dementsprechend gilt auch die vorgenannte Auffassung der Finanzverwaltung ausdrücklich nur für Zeiträume ab dem Beitragsjahr 2021, sodass das FG offenlassen konnte, ob es sich dieser Auffassung anschließen könnte.
Die konkludente Ausübung des Wahlrechts durch die Abgabe der berichtigten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 20.1.2021 erfolgte verspätet und war damit nicht mehr zu berücksichtigen. Denn zu diesem Zeitpunkt war der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, der insbesondere nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, bereits (formell und materiell) bestandskräftig. Auch lagen die Voraussetzungen einer bestandskraftdurchbrechenden Änderungsvorschrift im Streitfall nicht vor.
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