Wird der Bilanzansatz einer (nicht einnahmelosen) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Jahr 2004 erfolgswirksam korrigiert (Nachholung der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), liegt eine Betriebsvermögensminderung i. S. d. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Dabei gilt das Halbabzugsverbot auch dann, wenn der Bilanzierungsfehler dem Steuerpflichtigen im Jahr 2001 – vor Geltung des Halbeinkünfteverfahrens – unterlaufen ist.
Sachverhalt
Streitig war, ob das sogenannte Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG in der in den Streitjahren 2004 und 2006 gültigen Fassung) auch dann zur Anwendung gelangt, wenn eine vor dessen Einführung zu Unrecht unterlassene Teilwertabschreibung auf eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Bilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums – nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens – nachgeholt wird.
Entscheidung
Der BFH hat dies ausdrücklich bejaht und die Revision der Steuerpflichtigen zurückgewiesen.
Da die Steuerpflichtige ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, gelangten die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unmittelbar zur Anwendung. Danach wurde der Verlust aus der Beteiligung mit der Schlussverteilung und dem Abschluss des Liquidationsverfahrens im Jahr 2004 realisiert. Die im Wege der Verrechnung zugeflossene Abschlusszahlung ist als Einnahme aus der Auflösung der Gesellschaft nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG 2004 zur Hälfte steuerfrei. Die Befreiungsvorschrift ist im Streitjahr 2004 anzuwenden.
Bei der Ausbuchung des Buchwerts der Beteiligung handelt es sich um eine mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsvermögensminderung, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 nur zur Hälfte abgezogen werden kann. Entsprechendes gilt für die in diesem Zusammenhang angefallenen Betriebsausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten, die die Steuerpflichtige vereinbarungsgemäß für die Gesellschaft übernommen hatte.
Das hälftige Abzugsverbot war im Streitjahr 2004 anzuwenden. Danach konnte die von der Steuerpflichtigen begehrte Gewinnminderung auch nicht über eine Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass das (anteilige) Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG außerbilanziell anzuwenden ist, durch seine Anwendung also kein Bilanzansatz berührt wurde. Eine (etwa) fehlerhafte Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG hätte danach zwar Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn im Streitjahr 2004, nicht aber auf den Bilanzansatz, das heißt den bilanziellen Buchwert der Gesellschaft am 31.12.2004.
Darüber hinaus fehlte es aber auch an einem am 31.12. des Fehlerberichtigungsjahres (2004) noch gegebenen Fehler, der durch Nichtanwendung des § 3c Abs. 2 EStG geheilt werden müsste. Denn die 2001 unterlassene Teilwertabschreibung würde nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz zum 31.12.2004 in vollem Umfang nachgeholt werden, sodass der Fehler am 31.12.2004 nicht mehr vorläge.
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