1 Einleitung

Asyl-, Steuer- und Haushaltspolitik – das Jahr 2023 und insbesondere der Frühling kann, nicht nur, aber auch, wegen der Debatte rund um das Gebäudeenergiegesetz (GEG) – oder auch Heizungsgesetz – als durchaus „turbulent“ bezeichnet werden. Die Änderungen des GEG sollen eine Klimaneutralität des Gebäudesektors spätestens ab 01.01.2045 sicherstellen. Heizungen, die überwiegend mit fossilen Brennstoffen betrieben werden, sind ab diesem Zeitpunkt nicht mehr zulässig.

Dabei wurde der erste Gesetzentwurf bereits am 19.04.2023 vom Bundeskabinett beschlossen. Es folgte eine kontroverse politische und gesellschaftliche Debatte, in deren Verlauf das Heizungsgesetz verschiedenste Änderungen erfahren hat.

Das Bundesministerium für Wirtschaft und Klimaschutz (BMWK) milderte dabei insbesondere die wirtschaftlichen Folgen für Gebäudeeigentümer mehrfach ab. Während viele Änderungen des GEG bereits zum 01.01.2024 in Kraft treten sollten, gelten nun deutlich längere Übergangsfristen. Zusätzlich wurden verschiedene Ausnahmeregelungen ins Gesetz aufgenommen.

Die finale Fassung des GEG-Änderungsgesetzes, die am 05.09.2023 vom Bundestag verabschiedet und am 29.09.2023 auch vom Bundesrat gebilligt wurde, sieht im Kern eine Klimaneutralität des Gebäudesektors bis spätestens 2045 vor. Heizungen, die überwiegend fossile Energieträger – etwa Öl oder Gas – verwenden, dürfen ab dann nicht mehr betrieben werden.

Der „Schnitt“ zum 31.12.2044 ist damit klar – doch welche Regelungen gelten bis zu diesem Zeitpunkt?

Dieses Merkblatt wirft einen detaillierten Blick auf das Heizungsgesetz und zeigt Ihnen, welche konkreten Auswirkungen sich für Gebäudeeigentümerinnen und -eigentümer ergeben.

2 Kern des GEG – die Heizung

Mit der Novelle des GEG möchte der Gesetzgeber erreichen, dass möglichst alle Immobilien in Deutschland bis spätestens 2045 überwiegend klimaneutral beheizt werden. „Überwiegend“ bedeutet dabei, dass die Heizung zu mindestens 65 % mit erneuerbaren Energien betrieben werden muss.

Entsprechend fallen auch die konkreten Regelungen im Heizungsgesetz aus. Sie sehen folgende Maßnahmen vor:

• Austauschpflicht für Heizungen in Bestandsgebäuden
• Einbaupflicht bestimmter Heizungen in Neubauten
• Möglichkeiten zur Reparatur und Instandsetzung

Betroffen sind Öl- und Gasheizungen. Nur hier sieht das BMWK einen Handlungsbedarf. Anders als in der ersten Gesetzesfassung geplant, fallen Pelletheizungen damit nicht mehr unter das GEG. Wer eine Holzpelletheizung betreibt, kann das Heizungsgesetz also zunächst ignorieren.

2.1 Regelungen für Bestandsimmobilien

Anders als häufig medial dargestellt, sieht das Gebäudeenergiegesetz keine Pflicht zum sofortigen Austausch bestehender Heizungsanlagen in Bestandsimmobilien vor. Es regelt allerdings,

• unter welchen Voraussetzungen Gebäudeeigentümer eine defekte Öl- oder Gasheizung austauschen müssen,
• unter welchen Voraussetzungen Gebäudeeigentümer ihre defekte Öl- oder Gasheizung reparieren und weiterhin betreiben dürfen und
• welche Einschränkungen im Hinblick auf eine kommunale Wärmeplanung bestehen.

2.1.1 Austauschpflicht für defekte Öl- und Gasheizungen in Bestandsbauten

Gibt eine bestehende Öl- oder Gasheizung den sprichwörtlichen Geist auf, kommt es zunächst auf das Alter der Heizanlage an.

• Ist sie älter als 30 Jahre, muss sie zwingend ausgetauscht werden. Diese Regelung galt bereits vor der Novelle und wurde noch durch die frühere Bundesregierung eingeführt.
• Ist sie jünger als 30 Jahre, darf sie repariert und (bis zu einem Alter von maximal 30 Jahren sowie bis spätestens 2045) weiterhin betrieben werden.

Punkt 2 betrifft dabei Heizungen, die reparaturfähig sind. Ist die Öl- oder Gasheizung irreparabel defekt und daher ein vollständiger Austausch der Anlage notwendig, greifen die Pflichten im GEG bereits zu diesem Zeitpunkt.

Allerdings tritt die GEG-Novelle erst Anfang 2024 in Kraft. Bis zu diesem Zeitpunkt sind noch keine Einschränkungen bezüglich der Heizung zu beachten.

Wird die defekte Anlage allerdings erst nach dem 01.01.2024 ausgetauscht, ist der Einbau einer neuen Öl- oder Gasheizung spätestens bis zum 30.06.2028 vorzunehmen. „Spätestens“ deshalb, weil der 30.06.2028 lediglich das Enddatum für neu eingebaute, rein fossil betriebene Heizungen markiert.

2.1.2 Besonderheiten durch kommunale Wärmeplanung

Die im vorherigen Absatz genannten Fristen sind lediglich Grundsätze. Ausnahmen gelten, wenn die Kommune, in der die neue Heizung eingebaut werden soll, bereits einen kommunalen Wärmeplan erarbeitet oder mit den Planungen begonnen hat.

Hinweis

Die kommunale Wärmeplanung hat nur dann einen Einfluss, wenn die Heizung tatsächlich ausgetauscht wird. Ist eine Reparatur möglich, lässt das GEG den Weiterbetrieb der fossilen Heizanlage zu.

Liegt in der Kommune noch kein Wärmeplan vor, gelten folgende Fristen:

Kommune mit weniger als 100.000 Einwohnern	Kommune oder Stadt mit mehr als 100.000 Einwohnern
Einbau einer überwiegend klimaneutralen Heizung spätestens ab 30.06.2028 Pflicht	Einbau einer überwiegend klimaneutralen Heizung spätestens ab 30.06.2026 Pflicht

Ist eine kommunale Wärmeplanung vor Ort bereits erfolgt, kommt es auf den Beschlusszeitpunkt an. Sobald die Kommune zwischen dem 01.01.2024 und 30.06.2026 bzw. 2028 entschieden hat, ein bestimmtes Gebiet zum Neu- oder Ausbau eines Wärmenetzes auszuweisen, wird dort der Einbau von Heizungen mit 65 % erneuerbaren Energien bereits mit dieser verbindlichen Entscheidung Pflicht.

Beispiel

Sie sind Eigentümerin einer Bestandsimmobilie, die in einer Kommune mit weniger als 100.000 Einwohnern liegt. Ihre Heizung geht am 15.03.2024 irreparabel kaputt. Die Kommune hat bereits im Februar 2024 beschlossen, das Wohngebiet, in dem Ihr Gebäude liegt, an ein Wärmenetz anzuschließen.

Grundsätzlich dürften Sie noch bis 30.06.2026 eine vollständig mit fossilen Energieträgern betriebene Heizung einbauen. Da aber zum Zeitpunkt des Austausches bereits eine kommunale Wärmeplanung vorliegt und der Austausch nach dem 01.01.2024 erfolgt, besteht bereits jetzt Handlungsbedarf. Die neu eingebaute Heizanlage muss in der Lage sein, mit mindestens 65 % erneuerbaren Energien betrieben zu werden.

Wichtig dabei: Der Wärmeplan der Kommune allein reicht nicht aus. Die Einschränkungen des GEG gelten nur, wenn die Kommune das jeweilige Gebiet tatsächlich entsprechend ausgewiesen und den Gebietsausweis auch veröffentlicht hat.

Mit dieser Regelung möchte der Gesetzgeber vermeiden, dass sich Bürgerinnen und Bürger auf eine unverbindliche Ankündigung ihrer Kommune verlassen, eine nachhaltigere Heizung einbauen und anschließend kein Anschluss an ein Wärmenetz erfolgt.

2.2 Regelungen für Neubauten

Anders als bei Bestandsgebäuden sind die Regelungen für Neubauten vergleichsweise überschaubar. Hier gilt das Heizungsgesetz bereits ab 01.01.2024. Dabei sind der Zeitpunkt des Bauantrags und die geplante Lage der Immobilie ausschlaggebend.

Der Gesetzgeber unterscheidet zwischen Neubauten in Neubaugebieten und Neubauten in sogenannten Baulücken:

Neubau wird im Neubaugebiet errichtet	Neubau wird in einer Baulücke errichtet
Es muss eine Heizung eingebaut werden, deren Betrieb zu mindestens 65 % mit erneuerbaren Energien möglich ist	Die Regelungen für Bestandsimmobilien gelten entsprechend; relevant ist insbesondere die kommunale Wärmeplanung

Was ist eine Baulücke?

Baulücken sind Bereiche, in denen eine Bebauung – anders als in der unmittelbaren Umgebung – noch nicht stattgefunden hat.

Eine Baulücke liegt beispielsweise vor, wenn

• eine Immobilie in einem bestehenden Wohngebiet abgerissen wird oder
• die Bebauung eines Baugrundstücks nicht erfolgte, sodass zwischen den umliegenden Gebäuden eine Lücke entstanden ist.

Durch die Sonderregelung für Baulücken erfolgt eine Angleichung von Neubauten in entsprechenden Gebieten an die dort bestehenden Immobilien. Es wäre widersinnig, wenn das Gebäude in einer Baulücke – dann als einzige Immobilie – höhere Standards als die umliegenden Bauwerke einhalten müsste.

Entscheidend für die Geltung des GEG ist nicht der Zeitpunkt der Herstellung, sondern die Stellung des Bauantrags. Nur wenn der Bauantrag nach dem 01.01.2024 gestellt wird, greift die 65-%-Regel.

2.3 Was bedeutet die 65-%-Regel konkret?

Kern des Heizungsgesetzes ist die sogenannte 65-%-Regel. Heizungen müssen zu mindestens 65 % mit erneuerbaren Energien betrieben werden können, wobei „können“ bereits das richtige Stichwort ist. Denn das GEG schreibt nicht vor, dass ein entsprechender Betrieb auch tatsächlich bereits ab Einbau erfolgen muss.

Die 65-%-Regel

Heizungen, die unter die 65-%-Regel fallen, müssen zu mindestens 65 % mit erneuerbaren Energien betrieben werden können. Nicht erforderlich ist, dass ein entsprechender Betrieb bereits unmittelbar nach dem Einbau erfolgt!

Gebäudeeigentümerinnen und Gebäudeeigentümer haben daher verschiedene Möglichkeiten. Denkbar ist neben dem Anschluss an ein Wärmenetz unter anderem der Einbau folgender Heizanlagen:

• Elektrisch betriebene Wärmepumpe
• Stromdirektheizung
• Hybridheizung (Kombination aus erneuerbaren und fossilen Energien)
• Solarthermieanlagen
• „H2-ready“-Gasheizungen (Gaskessel, die auf einen reinen Wasserstoffbetrieb umrüstbar sind)

Klar im Mittelpunkt der GEG-Novelle stehen damit Stromheizungen, da die elektrische Energie auf eine nachhaltige Art und Weise erzeugt werden kann. Im Sinne einer Technologieoffenheit wurden aber auch Wasserstoff und Solarthermie aufgenommen.

Biomasse- und Biogasheizungen bzw. fossil ausgelegte Gaskessel, die auch diese „grünen“ Gase verbrennen können, gelten als mit erneuerbaren Energien betreibbar.

Im Fall einer Hybridheizung muss der „Erneuerbaren-Anteil“ bei mindestens 65 % liegen. Denkbar ist damit beispielsweise eine Kombination aus Ölheizung und Wärmepumpe. Während der Strom für die Wärmepumpe in den hellen Jahreszeiten über eine Photovoltaikanlage „vom Dach kommt“, nutzen Sie im Herbst und Winter überwiegend den fossilen Energieträger.

3 Fördermöglichkeiten

Gemeinsam mit der Novelle des GEG hat der Gesetzgeber auch Änderungen bei der staatlichen Förderung beschlossen. Die bereits heute bestehende „Bundesförderung für effiziente Gebäude“ (BEG) wird erweitert.

Die BEG 2024 gilt dabei analog zum Heizungsgesetz ab 01.01.2024 und beinhaltet zwei wesentliche Komponenten:

• Unmittelbare Förderung durch direkte Barzuschüsse
• Mittelbare Förderung durch zinsgünstige Darlehen der KfW-Bank

Die finalen Förderrichtlinien stehen zum aktuellen Stand (Oktober 2023) noch nicht fest. Nach den bisherigen Vorgaben ist eine Förderung allerdings nur für den Heizungsaustausch möglich; für Neubauten gibt es in der BEG keine Zuschüsse.

Kombination der Förderungen

Barzuschuss und vergünstigtes Darlehen sind kombinierbar. Werden die Kosten des Heizungstauschs nur teilweise von der direkten Förderung umfasst, können die übrigen Aufwendungen zinsgünstig finanziert werden.

3.1 Unmittelbare Förderung durch das BAFA

Das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA), das wie bisher für die Umsetzung der BEG zuständig sein wird, zahlt unmittelbare Zuschüsse zu den Investitionskosten aus. Zu diesen Kosten gehören alle Aufwendungen für den Tausch der Heizungsanlage, insbesondere also

• die Heizung selbst,
• Installation und Inbetriebnahme,
• notwendiges Montagematerial,
• Dämmung und weitere Sanierungsmaßnahmen zur Verbesserung der Energieeffizienz.

Nach den bisher vorgestellten Eckpunkten setzt sich die Gesamtförderung aus mehreren Einzelmaßnahmen zusammen. Zusätzlich gewährt das BAFA Boni, wenn bestimmte Anforderungen des GEG übertroffen werden.

Konkret umfasst die neue BEG-Förderung folgende Zuschüsse:

Grundförderung	30 % der Investitionskosten, einkommensunabhängig
Einkommensbonus	30 % der Investitionskosten; zu versteuerndes Haushaltseinkommen max. 40.000 €
Klima-Geschwindigkeitsbonus	20 % der Investitionskosten, wenn Austausch der Heizung bis einschließlich 2028
Innovationsbonus	5 % der Investitionskosten bei Nutzung eines natürlichen Wärme- oder Kältemittels bzw. bei Nutzung von Erdwärme (Geothermie)

Die Zuschüsse sind kumulierbar, können also nebeneinander beantragt und auch gewährt werden.

Wenngleich sich nach der Tabelle ein Fördersatz von bis zu 85 % ergibt, gibt es eine Deckelung der Gesamtzuschüsse auf 70 % der Investitionskosten.

Maximal berücksichtigungsfähig sind bei den Sanierungsaufwendungen außerdem 60.000 €. Sie sind Bemessungsgrundlage für den auszuzahlenden Zuschuss.

Die maximal mögliche Fördersumme beträgt damit 42.000 € (70 % von 60.000 €).

Beispiel

Nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) berechnet verfügt Familie Schmitt über ein jährliches zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 35.000 €. Sie entscheidet sich im Jahr 2024, die bestehende Gasheizung durch eine Wärmepumpe zu ersetzen. Hierfür fallen insgesamt Kosten von 30.000 € an. Die Wärmepumpe verwendet ein natürliches Kältemittel.

Berechnung

Ausgangspunkt für die Berechnung der Förderung sind die Investitionskosten in Höhe von 30.000 €. Familie Schmitt erhält zunächst eine Grundförderung von 30 % dieser Kosten. Hinzu kommen weitere 20 %, da der Einbau vor 2028 erfolgt und die Familie damit besonders schnell auf ein nachhaltiges Heizkonzept setzt. Da die Wärmepumpe außerdem ein natürliches Kältemittel nutzt und das Jahreseinkommen der Familie unter 40.000 € liegt, kommen weitere 5 % bzw. 30 % Förderung dazu.

Familie Schmitt würde so 85 % der Investitionskosten gefördert bekommen. Da die Förderung aber auf 70 % gedeckelt ist, erhält sie lediglich 21.000 €. Die verbleibenden 9.000 € kann die Familie entweder bar zahlen oder zinsgünstig finanzieren und außerdem steuerlich geltend machen (siehe unten).

Hinsichtlich der 70-%-Grenze sah sich das BMWK ebenfalls erheblicher Kritik ausgesetzt. Denn hierdurch laufen bestimmte Anreize, die das GEG grundsätzlich setzt, ins Leere. Im obigen Beispiel hätte Familie Schmitt beispielsweise auch dann die volle Förderung erhalten, wenn sie ein chemisches Kältemittel eingesetzt hätte.

3.2 Zinsgünstige Darlehen der KfW-Bank

Anders als bei einer direkten Bezuschussung von Vorhaben durch das BAFA, erfolgt die Förderung durch die KfW-Bank lediglich in Form einer indirekten Maßnahme.

Haushalte, die ihre bestehende Heizung durch eine überwiegend klimaneutral zu betreibende Anlage austauschen, erhalten ein zinsvergünstigtes Darlehen. Der Zinssatz steht allerdings derzeit (Stand Oktober 2023) noch nicht fest, da auch dieses Programm erst 2024 an den Start gehen wird.

Anspruch auf zinsvergünstigte Darlehen der KfW haben alle Haushalte, die über ein Einkommen von weniger als 90.000 € verfügen. Dabei ist – wie auch bei der BEG-Förderung – unerheblich, wie viele Personen im jeweiligen Haushalt leben.

4 Steuerliche Aspekte des GEG

Die Umsetzung der Vorgaben im Heizungsgesetz ist – das dürfte wenig überraschend sein – in der Regel mit handwerklichen Arbeiten und entsprechenden Kosten verbunden. Je nachdem, wie das errichtete bzw. sanierte Gebäude genutzt wird, ergeben sich verschiedene steuerliche Auswirkungen.

Wie immer gilt also auch beim Heizungsgesetz: Es kommt wesentlich darauf an, ob Sie Ihre Immobilie selbst bewohnen oder zur Erzielung von Einkünften (etwa als Unternehmerin oder Vermieter) nutzen.

4.1 Selbst genutztes Wohneigentum

Egal ob Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung, selbst genutzte Immobilien im Privatvermögen sind steuerlich grundsätzlich irrelevant. Der Gesetzgeber betrachtet sie – soweit zutreffend – als „Privatvergnügen“. Kosten, die mit der Immobilie im Zusammenhang stehen, wirken sich in der Steuererklärung nicht aus.

Ausnahmen gelten allerdings, wenn der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen und Maßnahmen der Bürger fördern möchte. Zu diesen gehört auch die energieeffiziente Sanierung von Wohngebäuden. Steuer­pflichtige haben die Möglichkeit, für die jeweiligen Kosten eine Steuerermäßigung zu erhalten.

Dabei spielen vor allem die §§ 35a und 35c EStG tragende Rollen:

Handwerkerleistungen – § 35a EStG

Energetische Sanierung – § 35c EStG

Die zu zahlende Einkommensteuer des jeweiligen Kalenderjahrs vermindert sich um 20 % der Handwerkerkosten (nur Arbeitslohn, keine Materialkosten). Es gilt eine Deckelung auf 1.200 € pro Person; die zu zahlende Steuer kann also maximal um diesen Betrag sinken. Beispiel: Einbau einer Heizung, Arbeitslohn der Handwerksfirma beträgt 10.000 €. Die Steuerermäßigung wird grundsätzlich in Höhe von 2.000 € (20 %) gewährt, durch die Deckelung auf 1.200 € wirkt sich aber nur dieser Betrag aus. Im Jahr des Abflusses (Zahlung vom Konto) mindert das Finanzamt die zu zahlende Steuer entsprechend.

Maßnahmen der energetischen Sanierung (u.a. Dämmung, Tausch der Heizung, Tausch der Fenster) können abgeschrieben werden. Die Abschreibungssätze betragen im Jahr der Fertigstellung und den folgenden zwei Jahren 7 % bzw. 6 %. Es ist eine Bescheinigung eines Energieberaters über Art und Kosten der Maßnahmen erforderlich. Beispiel: Energetische Maßnahme für 40.000 € wurde im Jahr 2023 abgeschlossen. Der Steuerpflichtige zahlt im Jahr 2023 2.800 €, im Jahr 2024 2.800 € und im Jahr 2025 2.400 € weniger Einkommensteuer. Insgesamt sinkt die Steuerlast damit um 8.000 €.

Sie haben ein Wahlrecht, welche der beiden Vorschriften Sie anwenden. Dabei gilt es allerdings zu beachten, dass sich die Normen gegenseitig ausschließen. Wurde für eine Maßnahme also bereits § 35a EStG in Anspruch genommen, scheidet § 35c EStG für die jeweiligen Kosten aus.

Bei energetischen Maßnahmen setzen Sie in der Regel auf § 35c EStG. Denn während die Steuerermäßigung hier – verteilt über drei Jahre – bis zu 40.000 € betragen kann, liegt sie bei § 35a EStG lediglich bei 1.200 € pro Kalenderjahr.

Hinweis

Weitere Informationen zum § 35c EStG erhalten Sie im Merkblatt „Energetische Sanierung nach § 35c EStG“. Fragen Sie uns gerne danach.

Achtung, Förderung!

Wurde für eine energetische Maßnahme bereits eine staatliche Subvention (BAFA-Zuschuss, vergünstigtes KfW-Darlehen) in Anspruch genommen, scheidet eine Steuerermäßigung ebenfalls aus.

Je nachdem, wie hoch die möglichen Zuschüsse ausfallen, lohnt sich daher ein einzelfallbezogener Vergleich.

Das folgende Beispiel zeigt, wie ein solcher Vergleich aussehen könnte:

Einbau einer Wärmepumpe im Jahr 2024, Kosten in Höhe von 50.000 €, zu versteuerndes Haushaltseinkommen 100.000 €, Verwendung eines natürlichen Kältemittels Jährliche Einkommensteuerbelastung des Haushalts: rund 33.000 € Welche Förderung lohnt sich eher – BAFA-Zuschuss oder Steuerermäßigung?
BAFA Der Fördersatz liegt bei 55 %, da kein Anspruch auf einen Einkommensbonus besteht. Die Familie erhält vom BAFA somit eine Förderung in Höhe von 27.500 €.	Anwendung § 35c EStG Verteilt über drei Jahre, werden insgesamt 20 % der Kosten unmittelbar von der zu zahlenden Einkommen-steuer abgezogen. Die Familie, die über drei Jahre rund 100.000 € an Einkommensteuer zahlt, spart hier 10.000 €.

Anders wäre der Fall allerdings gelagert, wenn neben dem Einbau der Wärmepumpe auch weitere Sanierungsmaßnahmen erfolgen. Liegen diese Kosten beispielsweise bei insgesamt 200.000 €, erhält die Familie über die Steuerermäßigung insgesamt 40.000 € Förderung. Nur wenn mögliche Zuschüsse des BAFA höher sind, lohnt sich der entsprechende Antrag.

4.2 Vermietungs- und Gewerbeimmobilien

Auch bei Immobilien, die zur Erzielung von Einkünften genutzt werden, ergeben sich durch die Novelle des GEG möglicherweise steuerliche Auswirkungen. Dabei finden die §§ 35a und 35c EStG allerdings keine Anwendung, denn diese Paragraphen beziehen sich nur auf private Haushalte bzw. selbst genutztes Wohneigentum.

Die folgenden Erläuterungen gelten daher ausschließlich für Gebäude, mit denen Sie Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG erzielen. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Immobilie

• Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft darstellt,
• Privatvermögen darstellt, aber an andere Personen vermietet wird (Vermietung und Verpachtung) oder
• innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 EStG veräußert wird und hierdurch ein steuerpflichtiger Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht.

Kurzum: Die Immobilie muss steuerlich relevant sein.

Zu unterscheiden ist auch hier zwischen Bestandsimmobilien und Neubauprojekten. Ähnlich zum Heizungsgesetz selbst ist die Beurteilung dabei in Fällen des Neubaus vergleichsweise einfach, bei Bestandsgebäuden tendenziell komplexer.

4.2.1 Einbau einer Heizungsanlage im Neubau

Errichten Sie eine Immobilie auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, entstehen hierdurch Herstellungskosten. Diese Kosten umfassen alle Aufwendungen, die für die endgültige und bestimmungsgemäße Nutzung der Immobilie erforderlich sind.

Erforderlichkeit der Herstellungskosten

Welche Aufwendungen für eine „bestimmungsgemäße Nutzung der Immobilie“ erforderlich sind, richtet sich nach dem Einzelfall. So gestaltet sich die Herstellung einer Lagerhalle beispielsweise einfacher als die eines mehrstöckigen Vermietungsobjekts mit Aufzug und Co.

Heizungsanlagen sind dabei regelmäßig Bestandteil der Herstellungskosten. Als solche fließen sie unmittelbar in den Gesamtaufwand ein, den Sie als Bauherrin oder Bauherr zu tragen haben.

Stehen die Herstellungskosten fest, bilden sie die Abschreibungs-Bemessungsgrundlage (AfA-BMG). Je nach individueller Nutzung des Gebäudes können Sie die Herstellungskosten mit 2 % oder 3 % pro Jahr abschreiben (§ 7 Abs. 4 EStG). Sie mindern die jeweiligen Einkünfte – in der Regel solche aus Vermietung und Verpachtung – entsprechend.

Durch das GEG ergeben sich hier also zunächst keine Besonderheiten. Steuerrechtlich ist es unerheblich, ob Sie eine Gas- oder eine Elektroheizung einbauen. Relevant ist nur, dass die Kosten für den Einbau der Heizung solche für die Herstellung des Gebäudes insgesamt darstellen.

Auswirkung von Fördermitteln

Gewährt das BAFA für bestimmte Maßnahmen Förderungen, wirken sich diese gegebenenfalls auf die Höhe der Abschreibung aus. Mehr dazu lesen Sie am Ende dieses Abschnittes.

Achtung: Das Grundstück selbst ist ein nicht abnutzbares, nicht der Abschreibung unterliegendes Wirtschaftsgut. Herstellungskosten beziehen sich daher stets auf die Immobilie selbst, der Grund und Boden bleibt außer Betracht.

4.2.2 Austausch der Heizung bei Bestandsgebäuden

Wird eine bestehende Gas- oder Ölheizung durch eine neue Heizanlage, etwa eine Wärmepumpe, ersetzt, können grundsätzlich drei Arten von Aufwendungen vorliegen:

• Erhaltungsaufwand: Die Baumaßnahme dient der (Wert-)Erhaltung der Immobilie, führt aber nicht zu einer wesentlichen Wertsteigerung.
• (Nachträgliche) Herstellungskosten: Der Einbau der Heizung dient nicht nur dem Werterhalt, sondern führt – gegebenenfalls zusammen mit weiteren Baumaßnahmen – zu einer wesentlichen Aufwertung der Immobilie.
• Anschaffungsnahe Herstellungskosten: Die Modernisierung der Heizungsanlage erfolgt innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung der Immobilie und verursacht Kosten, die bei mindestens 15 % der Anschaffungskosten liegen.

Erhaltungsaufwand

Erhaltungsaufwendungen sind sofort als Werbungskosten nach § 9 EStG oder Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar. Sie unterliegen, anders als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, nicht der Abschreibung.

Die Erneuerung und Umstellung von Heizungsanlagen fällt regelmäßig unter den Begriff des Erhaltungsaufwands. Dies gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann, wenn die neue Heizung zeitgemäßer als die bisherige Anlage ist.

Hintergrund: Sie erhalten den Wert Ihres Gebäudes, steigern ihn aber nicht wesentlich. Würden Sie auf den Austausch der Heizungsanlage verzichten, käme es früher oder später sogar zu einer (mitunter deutlichen) Wertminderung.

(Nachträgliche) Herstellungskosten

Nachträgliche Herstellungskosten liegen vor, wenn eine Baumaßnahme zu einer wesentlichen Aufwertung der Immobilie führt. Der Gesetzgeber spricht hier von einer „wesentlichen Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus“ und schafft damit jede Menge Raum für Auslegungen.

Entsprechend musste sich auch der BFH bereits mehrmals mit der Frage, wann eine Verbesserung „wesentlich“ ist, beschäftigen. Das Ergebnis seiner Rechtsprechung besteht in einem sogenannten „Maßnahmenbündel“. Liegt ein solches vor und führt es zu einer Standardhebung, sind die Baumaßnahmen insgesamt nicht mehr als Erhaltungsaufwand, sondern als Herstellungskosten zu qualifizieren:

1. Ein Steuerpflichtiger hat an seinem Gebäude mehrere Baumaßnahmen durchführen lassen. Für sich betrachtet, ergeben sich hier jeweils sofort Erhaltungsaufwendungen.
2. Allerdings betreffen die Maßnahmen mindestens drei der vier Kernbereiche der Immobilie (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster).
3. Die Maßnahmen haben dadurch, dass sie einen Großteil des Gebäudes betreffen, den Gebrauchswert des Gebäudes deutlich gesteigert (Standardhebung).
4. Es erfolgt eine Umqualifizierung. Alle durchgeführten Maßnahmen werden mit ihren Kosten gebündelt, den Herstellungskosten zugerechnet und gemeinsam mit den ursprünglichen Baukosten abgeschrieben.

Wird tatsächlich nur die Heizung getauscht, liegen selten bis nie „echte“ Herstellungskosten vor. Anders gelagert ist der Fall aber möglicherweise bei einer Generalsanierung, die im Zuge des Tauschs notwendig wird.

In jedem Fall ist von Herstellungskosten auszugehen, wenn sich die nutzbare Fläche der Immobilie vergrößert.

Eine weitere Entscheidung des BFH bezieht sich auf eine deutlich höhere Mieterwartung nach erfolgter Sanierung. Liegt die Miete nach der Sanierung mehr als das 2,5-fache über der früheren, ist mitunter eine erhebliche Wertsteigerung anzunehmen.

Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Unabhängig von einer Vergrößerung der Nutzfläche oder der Standardhebung kennt das EStG noch den Begriff der „anschaffungsnahen Herstellungskosten“. Sie können nur innerhalb von drei Jahren nach dem Kauf einer Immobilie anfallen, spielen also keine Rolle, wenn Sie Ihr Gebäude

• vor mehr als drei Jahren gekauft oder
• selbst hergestellt (bzw. herstellen lassen)

haben.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Kosten der Baumaßnahme bei mindestens 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes liegen.

Unter die Vorschrift fallen alle Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Der „Klassiker“ ist die Modernisierung des Gebäudes nach dem Kauf, etwa durch den Austausch einer bislang veralteten durch eine nunmehr zeitgemäße Heizungsanlage.

Erwerben Sie eine Immobilie und tauschen Sie unmittelbar nach der Anschaffung die alte Öl- oder Gasheizung durch eine neue Wärmepumpe aus, liegen mit hoher Wahrscheinlichkeit anschaffungsnahe Herstellungskosten vor.

Beispiel

Sie erwerben eine Immobilie für 400.000 € (umsatzsteuerfrei, „brutto gleich netto“). Unmittelbar nach dem Kauf tauschen Sie den Gaskessel durch eine Wärmepumpe aus und bringen das Gebäude damit auf einen technisch aktuellen Stand. Die Kosten liegen bei 45.000 €.

Lösung

Es liegen keine anschaffungsnahen Herstellungskosten vor. Sie führen zwar innerhalb von drei Jahren nach dem Kauf eine Modernisierung durch, deren Kosten liegen aber lediglich bei 11,25 % der Anschaffungskosten und damit unter der 15-%-Grenze.

Sind anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu bejahen, erhöhen sie die Anschaffungskosten der Immobilie. Die jeweiligen Beträge sind dann keine sofort abziehbaren Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern wirken sich nur über die jährliche Abschreibung mit 2 % oder 3 % aus.

Hinweis

Im Merkblatt „Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungskosten“ wird diese Thematik noch näher beleuchtet. Auf Wunsch stellen wir Ihnen das Merkblatt gerne zur Verfügung.

4.2.3 Ein neuer „Teil-Mietendeckel“?

Mit der Novelle des GEG begibt sich der Gesetzgeber auf eine möglicherweise schwer durchführbare Gradwanderung. Denn einerseits sollen Sie als Vermieterin oder Vermieter in neue Heizungsanlagen investieren, andererseits muss die Belastung für Mieterinnen und Mieter gewissermaßen überschaubar bleiben.

Aufwendungen für Modernisierungsarbeiten können grundsätzlich über die Modernisierungsumlage an den Mieter weitergegeben werden. Dabei sieht das GEG allerdings eine Begrenzung auf 0,50 € pro Quadratmeter und Monat vor.

Vermieter müssen im ersten Schritt alle Förderungen von den Gesamtkosten der Modernisierung abziehen. Der verbleibende, selbst zu tragende Anteil dient dann als Ausgangswert für die Bemessung der Modernisierungsumlage. Pro Jahr darf die Miete maximal um 10 % dieses Wertes erhöht werden.

Beispiel

Sie vermieten eine Wohnung mit 100 Quadratmetern, die monatliche Kaltmiete liegt bei 1.000 €.

Nun investieren Sie 60.000 € in den Austausch der Heizung, wobei das Gebäude insgesamt zwei Wohneinheiten beinhaltet.

Vom BAFA erhalten Sie 35.000 € als Förderung.

Lösung

Zunächst ziehen Sie die erhaltene Förderung von den Gesamtkosten ab. Es verbleiben 25.000 €, wodurch auf jede Wohneinheit 12.500 € entfallen.

Von den so ermittelten 12.500 € dürfen Sie maximal 10 % auf die Jahresmiete aufschlagen. Pro Monat würde sich die Miete damit um rund 104 € erhöhen. Da die Wohneinheit über 100 Quadratmeter Wohnfläche verfügt, entspräche dies einer Mietsteigerung von mehr als 0,50 € je Quadratmeter.

Es greift der im GEG normierte „Deckel“. Sie dürfen die Monatsmiete maximal um 50 € erhöhen (100 Quadratmeter × 0,50 €).

4.3 Steuerrechtliche Auswirkungen von Fördermitteln

Das Heizungsgesetz sieht zahlreiche Fördermittel für energetische Maßnahmen an und in Immobilien vor.

Dabei gelten keine Beschränkungen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilien. Auch als Vermieterin oder Unternehmer dürfen Sie die Fördermittel des Bundes in Anspruch nehmen.

Steuerrechtlich ist dabei zwischen der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen auf der einen und der umsatzsteuerlichen Beurteilung auf der anderen Seite zu unterscheiden.

4.3.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer

Soweit Sie für Sanierungs- und Baumaßnahmen eine Förderung erhalten, entsteht Ihnen faktisch kein Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand mehr. In R 6.5 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) gibt Ihnen der Gesetzgeber zwei Möglichkeiten, diese „Ersparnis“ zu berücksichtigen.

Im Rahmen dieses Wahlrechts entscheiden Sie selbst, ob Sie den erhaltenen Zuschuss

• als Einnahme versteuern oder
• von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehen.

Die konkreten Auswirkungen lassen sich auch hier wieder anhand eines Beispiels verdeutlichen:

Sie sind Vermieterin und investieren 60.000 € in eine Wärmepumpe. Vom BAFA erhalten Sie eine Förderung in Höhe von 35.000 €. Ihr Steuersatz liegt bei 30 %.
Versteuerung als Einnahme Die Zahlung des BAFA in Höhe von 35.000 € unterliegt dem persönlichen Steuersatz. Sie zahlen hierauf 10.500 € Einkommensteuer. Gleichzeitig setzen Sie die vollen 60.000 € als AfA-Bemessungsgrundlage an. Bei einem AfA-Satz von 2 % mindert sich die Steuerlast über 50 Jahre um jeweils 360 €.	Abzug von den Herstellungskosten Sie schreiben anstatt von 60.000 € lediglich von 25.000 € pro Jahr ab. Bei einem AfA-Satz von 2 % und Ihrem Steuersatz von 30 % zahlen Sie pro Jahr rund 210 € mehr Einkommensteuer.

Betrachtet man diese Entwicklung über den gesamten AfA-Zeitraum, unterliegt die Förderung in beiden Fällen vollständig der Besteuerung. Ein Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist in der Praxis dennoch meist günstiger, weil der Steuersatz über die Jahre regelmäßig schwankt.

4.3.2 Umsatzsteuer

Die Vermietung von Immobilien unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Im Rahmen der Option (§ 9 Umsatzsteuergesetz) haben Vermieter allerdings die Möglichkeit, bei Vorliegen aller Voraussetzungen zur Regelbesteuerung zu optieren.

Wird eine Immobilie mit Umsatzsteuer vermietet, besteht insoweit auch das Recht zum Vorsteuerabzug. Entsprechendes gilt bei einer ausschließlich eigenbetrieblichen Nutzung für umsatzsteuerpflichtige Leistungen.

Hier stellt sich also unweigerlich die Frage: Inwieweit sind Förderungen, die ich beispielsweise vom BAFA erhalte, umsatzsteuerlich zu berücksichtigen?

Antwort: In der Regel gar nicht. Fördermittel des BAFA stellen umsatzsteuerlich „echte Zuschüsse“ dar. Sie sind kein Entgelt, das für eine bestimmte Leistung oder Gegenleistung gezahlt wird.

Als Unternehmer oder Vermieter haben Sie daher den vollen Vorsteuerabzug aus den Ihnen gestellten Rechnungen, wenngleich Sie den Rechnungsbetrag teilweise gefördert bekommen.

Beispiel

Sie sind Unternehmer und nutzen ein in Ihrem Eigentum stehendes Gebäude ausschließlich für Ihren Gewerbebetrieb. Sie führen umsatzsteuerpflichtige Leistungen aus. Im Jahr 2024 erfolgt der Einbau einer Wärmepumpe durch einen Generalunternehmer, der Ihnen insgesamt 119.000 € (inklusive 19.000 € Umsatzsteuer) in Rechnung stellt. Das BAFA zahlt als Förderung 40.000 € aus.

Lösung

Ihnen steht der volle Vorsteuerabzug aus der Rechnung über 119.000 € zu. Die Förderung des BAFA mindert zwar ertragsteuerlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, stellt aber umsatzsteuerrechtlich kein Entgelt dar.

5 Praxistipps und Handlungs­empfehlungen (FAQ)

Mit der Novelle des GEG stellt der Gesetzgeber auf den ersten Blick so einiges auf den Kopf. Tatsächlich sind die Auswirkungen aber zunächst überschaubar.

Was ebenfalls gerne untergeht: In vielen Fällen ist die Umrüstung auf erneuerbare (Heiz-)Energien wirtschaftlich sinnvoll. Gerade in Kombination mit Photovoltaikanlagen, die ihrerseits ebenfalls gefördert werden, lassen sich Wärmepumpen äußerst effizient betreiben.

Klar ist aber auch, dass es hier immer auf die individuellen Gegebenheiten vor Ort ankommt. Im Folgenden beantworten wir daher noch einige Fragen rund um das „neue“ GEG.

5.1 Was muss bei Neubauten zwingend beachtet werden?

Wer ab 01.01.2024 einen Bauantrag stellt, muss seine Immobilie grundsätzlich so beheizen, dass ein Betrieb der Heizanlage mit mindestens 65 % erneuerbaren Energien möglich ist.

Ausnahme: Die Immobilie wird nicht im Neubaugebiet, sondern in einer Baulücke errichtet.

5.2 Meine Heizung ist defekt – wie soll ich vorgehen?

Defekte Öl- und Gasheizungen dürfen repariert und weiterbetrieben werden.

Ist eine Öl- oder Gasheizung irreparabel, ist beim Einbau der neuen Heizung die 65-%-Grenze zu beachten. Dies gilt allerdings erst ab 01.01.2026 bzw. 2028 (je nach Einwohnerzahl der Kommune oder Stadt).

Ausnahme: Es existiert zum Einbauzeitpunkt bereits eine kommunale Wärmeplanung. Hier gilt die 65-%-Grenze schon früher.

5.3 GEG hin oder her – welche Heizung lohnt sich?

Eine eindeutige Antwort auf diese Frage zu geben, ist schwer bis unmöglich. Grundsätzlich gilt aber, dass Wärmepumpen und andere Formen des Heizens mit erneuerbaren Energien vor allem in gut gedämmten Gebäuden auch finanziell attraktiv sein können.

5.4 Welche Förderung ist für mich geeignet?

Hier ist zwischen steuerlichen Vergünstigungen (etwa § 35c EStG) und unmittelbaren Zuschüssen des BAFA zu unterscheiden.

Als Immobilieneigentümer haben Sie hier regelmäßig ein Wahlrecht, entscheiden also selbst, welche Förderung Sie in Anspruch nehmen. Es ist daher zweckmäßig, die konkreten Optionen gegenüberzustellen und einen Vergleich im Einzelfall vorzunehmen.

5.5 Sollte ich bereits heute auf eine nachhaltigere Heizung umstellen?

Unter Klimaschutzaspekten gilt hier natürlich „je früher, desto besser“. Allerdings ist es nur selten zweckmäßig, eine intakte und gegebenenfalls sogar vergleichsweise neue Gas- oder Ölheizung auszubauen.

Entwerfen Sie – am besten gemeinsam mit Ihrem Energieberater – ein Konzept zur (späteren) Umrüstung auf eine mit erneuerbaren Energien betriebene Heizanlage. Sollte die bestehende Heizung ausfallen oder unrentabel werden, sind Sie dann gut auf den Austausch der Anlage vorbereitet.

Wir stehen Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung.

Rechtsstand: Oktober 2023

Alle Informationen und Angaben in diesem Mandanten-Merkblatt haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen.