Die Steuerfallen bei privaten Veräußerungsgeschäften sind vielfältig. Nicht ohne Grund hat der BFH laufend über neue Sachverhalte zu entscheiden. Das Prekäre: Oft fällt das Urteil zuungunsten des Steuerzahlers aus – denn dieser ist in eine Steuerfalle getappt. Aus diesem Anlass stellt AStW zehn typische – aber in der Praxis oft unbemerkte – Steuerfallen des § 23 EStG anhand von Beispielen vor. Beachten Sie diese und schützen Sie Ihre Mandanten vor hohen Steuerzahlungen.
Grundsatz zur Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte
Werden private Wirtschaftsgüter veräußert, dann unterliegt der Verkauf grundsätzlich nicht der Besteuerung. Etwas anderes gilt jedoch bei unbebauten und bebauten Grundstücken. Denn wird ein Grundstück veräußert, dann handelt es sich um ein sogenanntes privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG. Das bedeutet, dass der erzielte Gewinn, also die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den noch nicht abgeschriebenen Anschaffungskosten, der Einkommensteuer unterliegt.
Um dieser Besteuerung zu entgehen, gibt es drei Alternativen. Nicht der Besteuerung unterliegt nämlich die Veräußerung von Grundstücken,
1. die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3, 1. Alternative EStG),
2. die im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3, 2. Alternative EStG) sowie
3. bei denen der Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Steuerfalle 1 – Die Zwangsversteigerung
Für die zehnjährige Spekulationsfrist ist grundsätzlich das Datum der notariellen Kauf- und Verkaufsverträge maßgebend (die „obligatorischen Rechtsverhältnisse“, vgl. auch H 23 „Veräußerungsfrist“ EStH). Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten, die Eintragung des Eigentums im Grundbuch, der Zeitpunkt des Eintritts einer aufschiebenden Bedingung für das Veräußerungsgeschäft (BFH 10.2.15, IX R 23/13) und die öffentlich-rechtliche Genehmigung eines noch schwebend unwirksamen Veräußerungsgeschäfts (BFH 25.3.21, IX R 10/20) sind irrelevant. Besonderheiten gelten jedoch bei einer Zwangsversteigerung:
| Beispiel |
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A hat mit notariellem Vertrag vom 15.3.2013 ein Einfamilienhaus erworben, das er vermietet. Im Wege einer Zwangsversteigerung wurde das Einfamilienhaus veräußert. Das Meistgebot wurde am 10.03.2023 abgegeben und der Zuschlagbeschluss wurde am 5.4.2023 erteilt. Lösung: Sollte es für die Spekulationsfrist auf den Zuschlagbeschluss ankommen, wäre die Veräußerung nicht steuerbar. Maßgebend ist jedoch die Abgabe des Meistgebots am 10.3.2023, sodass die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Frist und damit steuerpflichtig erfolgte (FG Düsseldorf 28.4.21, 2 K 2220/20 E). |
Steuerfalle 2 – Hausgarten auf dem Nachbargrundstück
Wird ein bebautes Grundstück zu eigenen Wohnzwecken genutzt, dann erstreckt sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht nur auf die Immobilie bzw. den Grund und Boden, auf welchem die Immobilie steht, sondern auf das komplette Grundstück. Wird dieses Grundstück veräußert, unterliegt der dabei realisierte Gewinn infolge der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Etwas anderes gilt jedoch, wenn sich der Hausgarten über mehrere Grundstücke erstreckt:
| Beispiel |
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A hat 2015 ein Grundstück und ein darauf stehendes Einfamilienhaus zur privaten Nutzung erworben. Zudem hat er das unbebaute Nachbargrundstück erworben. Dieses ist mit einem Gartenhäuschen bebaut und wird seit 2015 als Hausgarten genutzt. A verkauft das als Hausgarten genutzte unbebaute Grundstück im Juli 2023 mit 50.000 EUR Gewinn an einen Dritten. Lösung: Der Verkauf erfolgte innerhalb der Zehnjahresfrist, sodass A den Gewinn von 50.000 EUR versteuern muss. Die Ausnahme von der Besteuerung aufgrund der vorherigen Eigennutzung greift nicht, da es bei dem unbebauten Grundstück auf die beabsichtigte künftige Nutzung ankommt (BFH 25.5.11, IX R 48/10). |
Steuerfalle 3 – Airbnb, Gästezimmer und Co.
Wird ein Grundstück innerhalb der Zehnjahresfrist veräußert, erfolgt nur bei der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zwischen Anschaffung und Veräußerung oder zumindest der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren keine Besteuerung des realisierten Gewinns (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Ein Problem ergibt sich jedoch, wenn Teile der Immobilie zwischenzeitlich für fremde Wohnzwecke genutzt wurden, beispielsweise über Airbnb oder als Gästezimmer:
| Beispiel |
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A hat 2015 ein Haus erworben und veräußert es 2023. Das Haus wurde für private Wohnzwecke genutzt. Tageweise wurden im Dachgeschoss zwei Zimmer an Messegäste vermietet (ca. 20 Tage pro Jahr). Während der Vermietung standen die zwei Zimmer ausschließlich den Messegästen zur Verfügung. Flur und Bad teilten sich die Messegäste mit der Familie des A. Fand keine Vermietung statt, dann wurden die zwei Zimmer im Dachgeschoss als Kinderzimmer genutzt. Lösung: Die beiden Zimmer im Dachgeschoss standen zeitweise ausschließlich den Messegästen zur Verfügung, sodass insoweit keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorlag. Der anteilige auf die zwei Zimmer entfallende Gewinn unterliegt der Besteuerung nach § 23 EStG, da die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgte (BFH 19.7.22, IX R 20/21). |
Beachten Sie | Der auf den gemeinschaftlich genutzten Flur/Bad entfallende Gewinn unterliegt nicht der Besteuerung, da diese den Messegästen nicht ausschließlich zur Verfügung standen, sondern dauerhaft durch A (mit)benutzt wurden.
Steuerfalle 4 – Die Wohnung für das studierende Kind
Nutzen Kinder des Wohnungseigentümers, für die der Wohnungseigentümer einen Anspruch auf Kindergeld oder Kinderfreibetrag hat, eine Wohnung allein, dann wird diese Nutzung dem Eigentümer als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zugerechnet (BMF 5.10.00, Rz. 23). Die Wohnung kann also auch außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist steuerfrei veräußert werden. Jedoch kann die Wohnungsnutzung durch Kinder zur Steuerfalle werden, wenn die Kindergeldberechtigung wegfällt oder mehrere Kinder die Wohnung nutzen:
| Beispiel |
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A hat 2018 für seine beiden studierenden Kinder am Studienort eine Eigentumswohnung erworben. Nach Beendigung des Studiums am 15.3.2023 veräußert A die Wohnung im März 2023 mit einem Gewinn von 50.000 EUR. Für das Kind 1 bestand bis Oktober 2022 (Vollendung des 25. Lebensjahres) und für Kind 2 bis März 2023 ein Anspruch auf Kindergeld/Kinderfreibetrag. Lösung: Die Veräußerung erfolgt innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist und der Gewinn ist steuerpflichtig. Eine Nutzung durch ein kindergeldberechtigtes Kind gilt als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des A. Diese ist jedoch nur für das Kind 2 gegeben. Denn das Kind 1 ist vor der Veräußerung aus der steuerlichen Berücksichtigung als Kind herausgefallen, hat die Wohnung jedoch weiterhin genutzt. A muss deshalb 50.000 EUR versteuern (BFH 24.5.22, |
Steuerfalle 5 – Trennung, Auszug und dann erfolgter Verkauf
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch dann vor, wenn der Eigentümer die Immobilie zusammen mit Dritten bewohnt. Wird die Immobilie jedoch ausschließlich von Dritten bewohnt, liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken mehr vor. Genau das kann in Trennungsfällen zur Steuerfalle werden:
| Beispiel |
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A hat 2015 gemeinsam mit seiner Ehefrau ein Einfamilienhaus erworben (Anteil je 1/2), welches seitdem durch die Ehegatten und die minderjährige Tochter genutzt wurde. Als die Ehe kriselte, zog der Ehemann 2022 aus. Die Ehefrau und die Tochter bewohnten weiterhin das Haus. 2023 entschieden sich die ehemaligen Eheleute, das Haus zu verkaufen. Dabei erzielten sie 100.000 EUR Gewinn. Lösung: Der Verkauf erfolgt innerhalb der zehnjährigen Frist, weshalb beide Ehegatten ihren Gewinnanteil von 50.000 EUR versteuern müssen. Da die Ehefrau die Immobilie jedoch durchgehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, unterliegen ihre 50.000 EUR nicht der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Diese Begünstigung gilt nicht für den Ehemann, da er das Haus weder ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzte noch dies im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren tat. Die Mitnutzung durch die minderjährige Tochter ist unerheblich. Gleiches gilt, wenn die Ehefrau ohne eine Veräußerung mit der Zwangsversteigerung drohen sollte (BFH 14.2.23, IX R 11/21). |
Steuerfalle 6 – Die geerbte Immobilie
Wird eine Immobilie durch Rechtsnachfolge unentgeltlich erworben, dann werden dem Erwerber nicht nur die Anschaffungsdaten, sondern auch die Nutzung des Rechtsvorgängers zugerechnet. Hat der Rechtsvorgänger die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken genutzt und erfolgt nach dem Todesfall die Veräußerung, ergibt sich kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft. Das gilt jedoch nicht, wenn der Veräußerer die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat:
| Beispiel |
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Der Vater von A hat 2018 ein Einfamilienhaus angeschafft und es A unentgeltlich überlassen. Als der Vater 2022 verstirbt, vererbt er das Haus an A. Da A noch weiteres Vermögen geerbt hat und luxuriöser wohnen möchte, veräußert er das Einfamilienhaus 2023 mit einem Gewinn von 100.000 EUR. Von der Anschaffung 2018 bis zur Veräußerung 2023 hat A das Haus selbst bewohnt. |
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Lösung: Aufgrund der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des A kann schnell angenommen werden, dass die Veräußerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar ist. Das ist jedoch falsch. Denn A nutzt das Haus als Eigentümer erst seit 2022 zu eigenen Wohnzwecken und der Vater hat es überhaupt nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt. A muss deshalb den Gewinn von 100.000 EUR versteuern. |
Steuerfalle 7 – Teilentgeltliche Veräußerung
Soll Vermögen auf die nächste Generation übertragen werden, wird meistens eine Schenkung vollzogen. Betrifft die Schenkung Immobilien, ist es nicht unüblich, dass der Beschenkte noch vorhandene Darlehen im Zusammenhang mit der Immobilie übernimmt. Auch daraus kann sich eine Steuerfalle ergeben:
| Beispiel | |
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Der Vater von A hat 2015 ein unbebautes Grundstück für 150.000 EUR erworben. Dieses überträgt er 2023 auf A. Im Gegenzug hat A ein noch bestehendes Darlehen über 100.000 EUR von seinem Vater zu übernehmen. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt zum Übertragungszeitpunkt 200.000 EUR. Lösung: Zwar liegt auf den ersten Blick eine nicht steuerbare Schenkung vor, tatsächlich handelt es sich jedoch um einen teilentgeltlichen Erwerb. Denn das von A übernommene Darlehen ist als Entgelt anzusehen. Die Folge: Im Rahmen der Quote der Entgeltlichkeit von 50 % (Entgelt 100.000 EUR/Verkehrswert 200.000 EUR) wird ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG realisiert. Der vom Vater infolge der „Schenkung“ zu versteuernde Gewinn beträgt 25.000 EUR: |
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| Veräußerungserlös (100 % Übernahme Schulden) |
100.000 EUR |
| Werbungskosten (50 % der Anschaffungskosten) |
– 75.000 EUR |
| Gewinn |
25.000 EUR |
Beachten Sie | Gleiches gilt, wenn der Erwerber A für die Grundstücksübertragung an einen Dritten (z. B. Geschwister) eine Ausgleichszahlung zu leisten hat.
Steuerfalle 8 – Veräußerung einer teilentgeltlich erworbenen Immobilie
Genauso wie bei dem teilentgeltlichen Erwerb kann sich bei einer teilentgeltlichen Veräußerung eine ungeahnte Steuerfalle ergeben:
| Beispiel | |
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Der Vater von A hat 1990 ein unbebautes Grundstück für 100.000 EUR erworben. Dieses überträgt er 2018 auf A. Im Gegenzug hat A ein Darlehen über 50.000 EUR von seinem Vater zu übernehmen. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt zu diesem Zeitpunkt 150.000 EUR. Im Jahr 2023 veräußert A das Grundstück für 220.000 EUR. Lösung: 2018 liegt zu einem Drittel ein teilentgeltlicher Erwerb vor, da A in diesem Umfang gemessen an dem Verkehrswert des Grundstücks das Darlehen übernimmt. Eine Steuerpflicht tritt nicht ein, da die zehnjährige Spekulationsfrist überschritten wurde. Für die Veräußerung im Jahr 2023 werden dem A jedoch nur in dem Umfang die Besitzzeiten des Vaters zugerechnet, wie der Erwerb unentgeltlich erfolgte (zwei Drittel). Für den Anteil des entgeltlichen Erwerbs (ein Drittel) gilt der Erwerb im Jahr 2018. Da für dieses Drittel die zehnjährige Frist noch nicht abgelaufen ist, muss A folgenden Veräußerungsgewinn versteuern: |
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| Veräußerungserlös (1/3 von 220.000 EUR) |
73.333 EUR |
| Werbungskosten (100 % seiner eigenen AK von 50.000) |
– 50.000 EUR |
| Gewinn |
23.333 EUR |
Steuerfalle 9 – Einlagen in das Betriebsvermögen
Einlagen in das Betriebsvermögen erfolgen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich zum Teilwert. Da die Einlage keine Veräußerung darstellt, kommt es nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang i. S. d. § 23 EStG. Hieran kann sich aber rückwirkend etwas ändern, wenn eine zeitnahe Veräußerung des eingelegten Grundstücks aus dem Betriebsvermögen erfolgt:
| Beispiel | |
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A besitzt seit 2015 ein unbebautes Grundstück in seinem Privatvermögen, das er für 100.000 EUR erworben hat. Dieses legt er 2020 zum Teilwert von 150.000 EUR in sein Einzelunternehmen ein. 2023 wird das Grundstück für 180.000 EUR verkauft. Lösung: Die 2020 erfolgte Einlage in das Einzelunternehmen zum Teilwert von 150.000 EUR löst zunächst keinen steuerpflichtigen Vorgang aus. Aufgrund der Veräußerung muss A in seinem Einzelunternehmen jedoch einen Gewinn von 30.000 EUR versteuern (Erlös 180.000 EUR abzgl. Buchwert von 150.000 EUR). Da dieser Verkauf innerhalb von zehn Jahren seit Anschaffung (2015) erfolgte, wird gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG rückwirkend die steuerneutrale Einlage in das Einzelunternehmen als Veräußerung gewertet. Der Veräußerungsgewinn beträgt 50.000 EUR und ist 2023 zu versteuern (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG): |
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| Einlagewert 2020 |
150.000 EUR |
| Werbungskosten (Anschaffungskosten 2015) |
– 100.000 EUR |
| Gewinn |
50.000 EUR |
Steuerfalle 10 – Entnahmen aus dem Betriebsvermögen
Die zehnjährige Spekulationsfrist gilt nur für den Zeitraum, in welchem sich das Grundstück im Privatvermögen befunden hat. Frühere Besitzzeiten im Betriebsvermögen werden nicht angerechnet, sodass sich auch daraus eine Steuerfalle entwickeln kann:
| Beispiel | |
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A besitzt seit 1983 in seinem Einzelunternehmen ein unbebautes Grundstück. Dieses hat er 2015 zum Teilwert von 150.000 EUR ins Privatvermögen entnommen. Im Jahr 2023 veräußert A das Grundstück für 180.000 EUR. Lösung: Zwischen Anschaffung und Veräußerung durch A liegen 40 Jahre, sodass die Spekulationsfrist deutlich überschritten ist. Allerdings fingiert die Entnahme aus dem Einzelunternehmen im Jahr 2015 gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG einen neuen Anschaffungsvorgang, sodass für Zwecke des § 23 EStG nur der Zeitraum 2015 bis 2023 zu betrachten ist. Da diese Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist, muss A 30.000 EUR Veräußerungsgewinn versteuern: |
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| Erlös |
180.000 EUR |
| Werbungskosten (Entnahmewert 2015) |
– 150.000 EUR |
| Gewinn |
30.000 EUR |
