Wird ein Kommanditanteil veräußert, der mit einer atypischen Unterbeteiligung belastet ist, unterliegt der Veräußerungsgewinn nur insoweit der Gewerbesteuer, als er auf den belasteten Anteil entfällt. Im Hinblick auf den unbelasteten Anteil bleibt er dagegen steuerfrei.
Sachverhalt
Die Steuerpflichtige ist ein Familienunternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, bei der es aufgrund besonderer gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen üblich ist, einzelnen Familienmitgliedern, die selbst nicht Kommanditisten sind, Unterbeteiligungen an Kommanditanteilen einzuräumen. Diese sind stets so ausgestaltet, dass die Unterbeteiligten steuerlich als Mitunternehmer anzusehen sind (sog. atypische Unterbeteiligungen).
Im Streitjahr 2014 veräußerte einer der Kommanditisten seinen gesamten Kommanditanteil ausdrücklich ohne Mitübertragung der hieran zugunsten einer Erbengemeinschaft bestehenden Unterbeteiligung in Höhe von ca. 1/3 des Kommanditanteils. Zu diesem Zeitpunkt war bereits ein Schiedsverfahren anhängig, in dem sich der Kommanditist und die Erbengemeinschaft zunächst über die Wirksamkeit einer zuvor ausgesprochenen Kündigung der Unterbeteiligung gestritten hatten. Im späteren Verlauf des Schiedsverfahrens einigten sich die Parteien über die Höhe der Abfindung der Unterbeteiligten, die aufgrund weiterer vertraglicher Regelungen auch die Höhe des Kaufpreises für den Kommanditanteil beeinflusste.
Das Finanzamt unterwarf den Veräußerungsgewinn aus dem Kommanditanteil bei der Steuerpflichtigen in vollem Umfang der Gewerbesteuer mit der Begründung, dass sowohl der Kommanditist als auch die Erbengemeinschaft lediglich mittelbar über die als Mitunternehmerschaft anzusehende Unterbeteiligungsgesellschaft an der Steuerpflichtigen beteiligt gewesen seien. Hiergegen wandte die Steuerpflichtige ein, dass allein der Kommanditist als unmittelbar beteiligte natürliche Person seinen Kommanditanteil veräußert habe.
Entscheidung
Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt. Der Veräußerungsgewinn unterliege nur insoweit der Gewerbesteuer, als er auf den mit der Unterbeteiligung belasteten Kommanditanteil entfällt. Veräußerungsgewinne seien zwar grundsätzlich nicht in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung des § 7 GewStG gelte dies jedoch nicht, soweit der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Das Gesetz erfasse auch doppelstöckige Personengesellschaften und lasse keine einschränkende Auslegung zu.
Im Streitfall sei die Erbengemeinschaft lediglich mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Steuerpflichtigen beteiligt gewesen. Diese Unterbeteiligungsgesellschaft sei steuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, was zu einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur führe. Die Erbengemeinschaft habe ihre Mitunternehmerstellung aus ihrem Verhältnis zum Kommanditisten als Hauptbeteiligten und nicht aus ihrem Verhältnis zur Steuerpflichtigen als Hauptbeteiligungsgesellschaft abgeleitet. Die Unterbeteiligung habe zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung auch noch bestanden, weil die zuvor ausgesprochene Kündigung nach dem Ergebnis des Schiedsverfahrens unwirksam gewesen sei. Erst durch die Veräußerung der Hauptbeteiligung sei die Unterbeteiligung durch Zweckvereitelung aufgelöst worden (§ 726 BGB).
Demgegenüber sei der Veräußerungsgewinn in Bezug auf den unbelasteten Anteil des Kommanditisten nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Vielmehr sei der Kommanditist trotz der bestehenden Unterbeteiligung unmittelbar als Mitunternehmer an der Steuerpflichtigen beteiligt geblieben. Die Konstellation des Streitfalls sei nicht vergleichbar mit der Einbringung eines vollständigen Kommanditanteils in eine Obergesellschaft. Vielmehr habe der Kommanditist in Bezug auf seine Beteiligung an der KG weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Er allein habe im Außenverhältnis im eigenen Namen und lediglich im Innenverhältnis teilweise für Rechnung der Erbengemeinschaft die Rechte und Pflichten aus dem Kommanditanteil wahrgenommen und den Anteil veräußert. Trotz fehlender Vermögensbeteiligung an der Unterbeteiligungsgesellschaft sei der Kommanditist zugleich auch deren Mitunternehmer gewesen, denn er sei für die Unterbeteiligten nach außen aufgetreten und habe mit seiner Kommanditeinlage gehaftet.
Praxistipp
Die vom FG zugelassene und von beiden Beteiligten eingelegte Revision ist beim BFH unter dem Az. IV R 26/22 anhängig.
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FG Münster 15.9.22, 1 K 2751/20 G, Rev. beim BFH unter IV R 26/22
