Der BFH und das FG Niedersachsen haben in unterschiedlichen Fällen zur Problematik der Rückstellung für Verbindlichkeiten nach § 249 HGB entschieden. Es handelt sich dabei um Verbindlichkeiten, die dem Betrag nach zwar ungewiss, dem Grunde nach aber schon bestehen und einen wirtschaftlichen Bezug vor dem jeweiligen Bilanzstichtag aufweisen.
BFH 26.4.12, IV R 43/09,
BFH 21.9.11, I R 50/10; 8.10.08, I R 3/06
BMF 16.12.05, IV B 2 – S 2176-103/05 BStBl I 05, 1052
FG Niedersachsen 15.3.12, 6 K 43/10
Pensionsverpflichtung ohne Inanspruchnahme
Für Pensionsverpflichtungen ist nach Auffassung des BFH keine Rückstellung zu bilden, wenn eine Inanspruchnahme am Bilanzstichtag durch Schuldbeitritt nicht mehr wahrscheinlich ist.
Damit ist entgegen der Verwaltungsauffassung kein Freistellungsanspruch wegen Schuldbeitritts zu aktivieren. In einem solchen Fall tritt ein Dritter zusätzlich neben dem Arbeitgeber als bisherigem Schuldner in die Pensionsverpflichtung ein. Es entsteht eine Gesamtschuldnerschaft.
Diese hat zwar regelmäßig zur Folge, dass die Gesamtschuldner gleichermaßen verpflichtet sind; es kann aber etwas anderes bestimmt sein, wenn etwa eine Person die Schuld in vollem Umfang übernimmt. Das BMF fordert hier vom Arbeitgeber einen Freistellungsanspruch zu aktivieren und korrespondierend die Verpflichtung beim beitretenden Unternehmen zu passivieren.
Nach Meinung des BFH kommt aber keine Passivierung der Pensionsverpflichtungen wegen des Schuldbeitritts in Betracht, weil es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt. Zwar schuldet der Unternehmer den Versorgungsberechtigten weiterhin künftige Leistungen; ihre Inanspruchnahme ist jedoch durch den Schuldbeitritt eines Dritten unwahrscheinlich, weil nach dem Innenverhältnis der Gesamtgläubiger und nicht der Arbeitgeber zur Passivierung der Pensionsrückstellung verpflichtet ist.
Den Freistellungsanspruch gegen den Dritten muss er nicht aktivieren, weil die Verpflichtung des Dritten zur Freistellung aus der Pensionszusage kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut ist. Dafür ist die künftige Inanspruchnahme ungewiss und für eine Passivierung nicht hinreichend wahrscheinlich.
Höhe der Rückstellung für Steuernachzahlungen bei Gesetzesänderung
Das FG Niedersachsen hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, ob eine Steuerrückstellung zwingend in Höhe der später festgesetzten Steuer zu bilden ist. Dies wurde durch das Gericht verneint. Eine Rückstellung ist nach dem aktuellen Urteil mit dem Betrag anzusetzen, mit dem am Bilanzstichtag bei einer Steuerfestsetzung gerechnet werden muss. Eine rückwirkende Gesetzesänderung wirkt sich insoweit nicht mehr aus.
Im Urteilsfall ging es um die Umsatzsteuer bei unrichtigem Steuerausweis in fehlerhaften Rechnungen, die nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldet wird. Die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist in der Höhe zu bilden, wie sie sich bei einer Inanspruchnahme für die gesamten in Rechnung gestellten Lieferungen ergab. Sowohl am Bilanzstichtag als auch bei der Erstellung musste der Unternehmer nämlich konkret damit rechnen, dass Umsatzsteuer auf den gesamten in Rechnung gestellten Betrag festgesetzt würde und nicht – wie sich erst später herausstellt – weniger aufgrund einer geänderten Regelung mit Rückwirkung. Ein Kaufmann hat aufgrund des Vorsichtsprinzips Steueransprüche nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung spätestens am ersten Bilanzstichtag zu aktivieren.
