Die Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten führt zur Entnahme der Grundstücke, falls die endgültige Nutzungsänderung mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs betrifft. Ist die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überschritten, kommt es für das Vorliegen einer Entnahme regelmäßig nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien an. So lautet ein aktuelles Urteil des BFH.
Hintergrund
Durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt.
Bei entgeltlich zur Nutzung überlassenen Grundstücken, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs gehören, ist das Vorliegen von Betriebsvermögen auch dann nicht grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme (geduldetes – gewillkürtes –) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt.
Als unschädlich sieht die Rechtsprechung des BFH insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten Wohnhäusern an, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen beträgt, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen.
Ebenso wird von (geduldetem) Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das etwa 2,5 % der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaute oder wenn er 13 Wohneinheiten auf 0,525 % der Gesamtfläche errichtete.
Geduldetes Betriebsvermögen ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft jedoch nur in einem Umfang zulässig, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Daher ist die Nutzungsüberlassung einzelner Parzellen unschädlich, auch wenn diese so umgestaltet werden, dass sie – nach Ausübung eines Erbbaurechts – einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden können. Eine Begrenzung des Umfangs des (geduldeten) Betriebsvermögens ist jedoch dann geboten, wenn die Grundstücke eines größeren Areals infolge einer Nutzungsänderung in einer Weise umgestaltet werden, dass eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung künftig ausgeschlossen ist.
Sachverhalt
Im Streitfall hatte die Nutzungsänderung einen Umfang erreicht, der zu einer Verselbstständigung der Vermögensverwaltung führte und damit zu einer Entnahme der dazu dienenden Flächen zwang.
In den Jahren 1970 bis 1974 wurden Erbbaurechte an (ursprünglich) zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken im Umfang von rund 10.000 qm bestellt, was einem Anteil von 10,76 % der Gesamtfläche des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprach. Die Erbbaugrundstücke wurden von den Erbbauberechtigten anschließend mit privat genutzten Wohnhäusern bebaut. Auf der Fläche des vormals landwirtschaftlich genutzten Grundstücks war ein geschlossenes Wohngebiet mit mehreren Einfamilienhäusern und entsprechenden Erschließungsanlagen entstanden. Damit war bei den Erbbaugrundstücken eine endgültige Nutzungsänderung in einem Umfang eingetreten, der die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überstieg und der Eigenschaft der Erbbaugrundstücke als (geduldetes) Betriebsvermögen entgegenstand.
Entscheidung
Der BFH stellte heraus, dass der Umstand, dass die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % im Streitfall nur geringfügig überschritten ist, zu keinem anderen Ergebnis führt. Aus Gründen der Rechtsklarheit und aus Vereinfachungsgründen hält der BFH vielmehr eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze für geboten. Anderenfalls würden nur weitere Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Beantwortung der Frage entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze lediglich geringfügig sei.
Ist die Geringfügigkeitsgrenze überschritten, kommt es nach Auffassung des BFH für das Vorliegen einer Entnahmehandlung regelmäßig auch nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien an.
Da sich die bisherige Nutzung der mit den Erbbaurechten belasteten und von den Erbbauberechtigten mit Einfamilienhäusern bebauten Grundstücke hiernach im Streitfall auf Dauer so geändert hatte, dass die Erbbaugrundstücke ihre Beziehung zum Betrieb endgültig verloren hatten, bedurfte es für die Entnahme dieser Grundstücke keiner Entnahmeerklärung mehr.
Fundstelle
BFH 31.3.21, VI R 30/18
