Ein Darlehensvertrag mit einem nahen Angehörigen hält dem Fremdvergleich nicht Stand, wenn u. a. die getroffenen Zins- und Tilgungsvereinbarungen tatsächlich nicht durchgeführt werden.
Dies ist der Fall, wenn unter anderem jahrelang keine Zinszahlungen erfolgten. Ebenfalls nicht anerkannt werden Verträge, für die keine verbindliche Vereinbarung über eine Nachzahlung der Zinsen und eine Tilgung des Darlehens getroffen wurden, Sicherheiten fehlen, der Darlehensgeber nahezu nichts unternimmt, um die jahrelang ausstehenden Zins- und Tilgungsleistungen einzutreiben, und wenn ein Darlehen auch nach Ablauf der Darlehenslaufzeit weder zurückgezahlt noch zurückgefordert wird.
Hintergrund
Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind. Sie müssen sowohl in der Gestaltung als auch in der Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen.
Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu berücksichtigen. Dabei schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Von wesentlicher Bedeutung ist, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind. Ferner ist von Belang, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen oder um eine Vereinbarung etwa zwischen Eltern und minderjährigen Kindern handelt.
Dabei hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom Anlass der Darlehensaufnahme ab.
Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit grundsätzlich insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen.
Bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen, beanstandet es die Rechtsprechung nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird. Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Bestellung von Sicherheiten kommt in diesen Fällen aber erheblich geringere Bedeutung zu. Dies bedeutet aber nicht, dass diese Faktoren nicht in die Gesamtwürdigung einzubeziehen wären. Ihnen kommt nur für sich allein keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Von entscheidender Bedeutung für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und damit für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist in diesen Fällen dagegen grundsätzlich die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden. Auch kann es ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Scheingeschäfts sein, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die vereinbarten Zins- und/oder Tilgungsleistungen aufzubringen.
Sachverhalt
Im Streitfall war Darlehensgeber der Bruder des Ehemanns der Steuerpflichtigen und damit als deren Schwager naher Angehöriger im Sinne der Fremdvergleichsrechtsprechung.
Das FG erkannte das Darlehensverhältnis steuerrechtlich nicht an und stellte heraus, dass die fehlende Durchführung der Zinsvereinbarungen als entscheidendes Indiz für das Fehlen der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung anzusehen war.
Hinzu kamen die fehlende Durchführung der Tilgungsvereinbarung, das Fehlen von Sicherheiten und das weitgehende Fehlen von Bemühungen, ausstehende Zins- und Tilgungsleistungen einzutreiben. Interne Verbuchungen von Zinsaufwendungen durch Erhöhung des Darlehensbetrags entsprechen nicht der vertraglichen Vereinbarung und haben auch wirtschaftlich keinen vergleichbaren Wert für den Darlehensgeber.
Eine Zinsvereinbarung, die die Beteiligten über einen längeren Zeitraum nicht durchführen, kann nicht als ernsthaft gemeint beurteilt werden. In jedem Fall entspricht es nicht der Fremdüblichkeit, Darlehenszinsen nur „nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Liquiditätslage“ zu zahlen.
Ein fremder Dritter hätte Zahlungsschwierigkeiten seines Darlehensnehmers nicht über einen Zeitraum von mehreren Jahren hingenommen, ohne ernsthafte Einziehungsversuche bzgl. der ausstehenden Zahlungen zu machen oder im Fall der Erfolglosigkeit ggf. das Darlehen zu kündigen und Vollstreckungsversuche zu unternehmen. Zumindest hätte ein fremder Dritter die Einräumung von Sicherheiten verlangt.
Praxistipp | Das FG hat die Revision ausdrücklich nicht zugelassen.
Fundstelle
FG Bremen 23.10.18, 1 K 206/17 (3)
