Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.
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Sachverhalt
Die Steuerpflichtige war Alleinerbin nach ihrer verstorbenen Mutter. Im Nachlass befanden sich zwei vermietete Mehrfamilienhäuser und umfangreiches Kapitalvermögen. Die Erblasserin hatte eine Testamentsvollstreckung für die Dauer von 20 Jahren angeordnet und bestimmt, dass der Testamentsvollstrecker als Vergütung für jedes Jahr 1,5 % vom Bruttonachlass erhalten solle.
Vom Wert des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls entfielen knapp 20 % auf den Grundbesitz und 80 % auf das Kapitalvermögen. Der Testamentsvollstrecker berechnete der Steuerpflichtigen von Anfang an monatlich 5.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer.
Die Steuerpflichtige machte die Vergütung des Testamentsvollstreckers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend und teilte sie zunächst nach dem Verhältnis der Nachlasswerte im Zeitpunkt des Erbfalls auf. Ein Jahr später begehrte sie die Berücksichtigung von 90 % der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da 90 % der vom Testamentsvollstrecker aufgewandten Zeit auf die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser entfallen würde.
Entscheidung
Während das FG eine Aufteilung der Vergütung für die Testamentsvollstreckung nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls für allein zutreffend hielt, stellte der BFH zunächst heraus, dass Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können.
Der Testamentsvollstrecker hatte ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter. Die dafür anfallenden Kosten führen daher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten.
Entsprechendes gilt auch für die Veranlassung der Vergütung durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Auch insofern führen die Gebühren für eine Dauertestamentsvollstreckung zu Werbungskosten, die allerdings seit 2009 nicht mehr abgezogen werden dürfen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG).
Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten veranlasst, sind sie nach Maßgabe ihrer jeweiligen Veranlassung auf die Einkunftsarten aufzuteilen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, sind sie der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls.
Im Streitfall war die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung in erster Linie veranlasst durch die Höhe des Verwaltungsvermögens, denn danach richtete sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers. Daher kam eine Aufteilung nach dem Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht. Entsprechend konnte auch nicht nach der Höhe der Einkünfte aufgeteilt werden.
Im Gegensatz zum FG kam der BFH jedoch zu dem Ergebnis, dass der maßgebliche Veranlassungszusammenhang nicht statisch zu verstehen ist, sondern die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist. Dabei ist auf die Verkehrswerte des im Nachlass befindlichen Vermögens abzustellen. Soweit diese Werte im Einzelfall nicht sicher genug ermittelt werden können, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 AO).
Praxishinweis
Ein alleiniges Abstellen auf den Zeitpunkt des Erbfalls würde auch zu rechtlich nicht haltbaren Ergebnissen führen. Denn hätten sich im Zeitpunkt des Erbfalls nur Immobilien im Nachlass befunden, könnte die einheitliche Vergütung auch dann noch in voller Höhe abgezogen werden, wenn sich später nur noch Kapitalvermögen im Nachlass befindet.
Das würde § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG widersprechen. Im umgekehrten Fall wäre der Werbungskostenabzug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 vollständig ausgeschlossen, auch wenn sich im Nachlass nur noch Immobilien befinden.
Fundstelle
BFH 8.11.17, IX R 32/16
