Die Rechtsprechung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter. Unter Verklammerung im steuerlichen Sinn versteht man die Zusammenfassung einzelner Tätigkeiten aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts. Eine Verklammerung kann auch dann zu bejahen sein, wenn die beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgüter veräußert werden, nachdem die in § 23 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind.
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Sachverhalt
Im Streitfall erklärte die Steuerpflichtige, eine GbR, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zu den erklärten Einkünften gehörten u. a. solche aus der Vermietung eines Rathauserweiterungsgebäudes und eines Straßenverkehrsamts (nachfolgend auch Dienstgebäude). In beiden Fällen wurden auf Erbbaurechtsgrundstücken Bauwerke errichtet und nachfolgend vermietet. Das FA vertrat nun die Auffassung, dass die Steuerpflichtige bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten habe, sodass es sich um gewerbliche Einkünfte handele.
Entscheidung
Der BFH entschied, dass die bei den Dienstgebäuden gegebenen besonderen Umstände dazu führen können, dass die Tätigkeit der Steuerpflichtigen als eine gewerbliche Tätigkeit (i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG) zu beurteilen ist.
Dies wäre der Fall, wenn ihr Geschäftskonzept darin bestanden haben sollte, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese Bauwerke an die Grundstückseigentümer zu vermieten und jene sodann nach Ablauf der 20-jährigen Vermietungszeit auf die Grundstückseigentümer gegen Erhalt einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung „entgeltlich zu übertragen“. Vorausgesetzt wird in diesem Fall, dass bereits bei Aufnahme der Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der Entschädigung erzielen lasse.
Beachten Sie
Ein Einkünfteerzielungssubjekt überschreitet die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich zu vermieten und zu verkaufen, und bereits bei Aufnahme dessen Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt.
In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern. Diese sog. Verklammerungsrechtsprechung ist auch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar. Lässt sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der Vermögenswerte – unabhängig davon, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt – gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund.
Die Verklammerungsrechtsprechung ist auch nicht auf solche Fälle beschränkt, bei denen zwischen An- und Verkauf nur eine kurzfristige zwischenzeitliche Vermietung erfolgt. Unerheblich ist auch, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Der BFH konnte daher stehen lassen, welcher Zeitraum mit dem Wort „kurzfristig“ gemeint sein könnte. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen eher die Voraussetzung erfüllt sein, dass sich ein positives Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses erzielen lässt.
Fundstelle
BFH 28.9.17, IV R 50/15
