Besteuerung von Kryptowährungen

Was sind Kryptowährungen?

Kryptowährungen haben mittlerweile schon eine über zehnjährige Historie von Aufschwung und Abschwung hinter sich.

Der erste Bitcoin, die erste Kryptowährung der Welt, wurde im Jahr 2008 erschaffen. Zu diesem Zeitpunkt tauchte in einem Forum ein kleiner Beitrag zu einer zentralbankunabhängigen Währung auf. Die Beschreibung war sehr detailliert und erfolgte im Rahmen eines White Paper vom (bis heute unbekannten) Autor Satoshi Nakamoto.
Einige Enthusiasten, aber auch Systemkritiker, haben sich in den folgenden Jahren mit unterschiedlichen Kryptowährungen eingedeckt. Heutzutage gilt für einige Bitcoin als digitale Alternative zu Gold. Der Grund für die positive Preisentwicklung war unter anderem das schwindende Vertrauen in die Zentralbankpolitik. Es sollte damit eine Alternative zum US-Dollar geschaffen werden.

Vor allem nach der Finanzkrise 2008/2009 war der Bitcoin als Alternative eine willkommene Entwicklung.
Mittlerweile kann man in sehr vielen Geschäften (auch in Deutschland) mit Kryptowährungen bezahlen oder auch an unterschiedlichen Börsen (Bitcoin.de, Binance und der Stuttgarter Börse) handeln. Der häufigste Anwendungsbereich ist aber weiterhin die Spekulation und die Absicherung von Währungsrisiken bzw. die Verwendung als digitales Gold.
So kam es, dass im Jahr 2010 für eine Pizza mehr als 10.000 Bitcoin gezahlt wurden. Nach heutigem Stand wäre das ein Preis von 300 Mio. € bis 500 Mio. €. Die Pizza gilt damit als teuerste Pizza der Welt und gehört so zu den vielen Bitcoin-Geschichten, welche die Goldgräberstimmung weiter anheizen.

Der Preis der Währung hat sich in den letzten Jahren immer wieder als sehr schwankungsanfällig gezeigt. So notierte der Bitcoin im Jahr 2017 in der Spitze bei ca. 20.000 US$, um dann im Jahr 2018 um bis zu 80 % einzubrechen. Im Jahr 2021 belief sich der Wert zwischenzeitlich auf über 60.000 US$ und liegt aktuell bei 44.000 US$ (August 2021). Diese Volatilität hat vor allem auch professionelle Trader angelockt, da diese täglich die Schwankungen nutzen können.

Für viele Investoren, Anleger und Spekulanten hat sich das Risiko der letzten Jahre gelohnt und es konnten erhebliche Gewinne, zum Teil steuerfrei, realisiert werden. Allein in Deutschland gehen Schätzungen von einem Steueraufkommen von bis zu 720 Mio. € pro Jahr aus. Aus diesem Grund hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) unter anderem im Jahr 2021 einen Entwurf zu einem BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen veröffentlicht. Denn nicht immer ist die steuerliche Einordnung so einfach. In einigen Fällen kann daher eine Steuerbelastung entstehen, welche nicht geplant oder gewollt war.

Allgemein kann gesagt werden, dass der Bitcoin nur die Spitze des Eisbergs darstellt. Die mehr als zehnjährige Geschichte des kryptografischen Tokens hat sehr viele weitere AltCoins (alternative Kryptowährungen) zum Bitcoin hervorgebracht.

Der Begriff Kryptowährung geht heute viel tiefer als noch vor ein paar Jahren. Früher wurde alles unter diesem Begriff zusammengefasst, aber heute sind Kryptowährungen nur noch die kryptografischen Coins, welche direkt als Zahlungsmittel genutzt werden können.
Dem gegenüber stehen dann der Token und die Assets. Während eine Währung als Zahlungsmittel verwendet wird, werden Token und Assets eher in den Bereich der Beteiligungen und Anlage eingeordnet.

Ein Token kann alles sein, da man hier auch von der Tokenisierung spricht. Ein Token und ein Asset können also Immobilien, Unternehmensbeteiligungen oder auch sogenannte Non-Fungible Tokens (NFT) in Form eines Moments, Kunstwerks oder Bilds sein.

Durch eine Tokenisierung wird eine bestimmte Information auf einer sogenannten Blockchain gespeichert und kann damit einem Eigentümer entweder öffentlich oder anonym zugewiesen werden. Damit ist heute sogar der Handel von Kunstwerken und Immobilien auf Blockchain-Basis grundsätzlich möglich.

Unter dem allgemein bekannten Begriff der klassischen Kryptowährung muss unterteilt werden zwischen Currency Token, Payment Token, Utility Token, Debt Token, Wertpapier, Equity oder Security Token. Diese Unterscheidung kann am Ende dazu führen, ob eine Spekulationsfrist von einem Jahr greift, sich diese auf zehn Jahre verlängert, die Kapitalertragsteuer Anwendung findet oder sogar Betriebsvermögen entstehen kann.

Die jeweilige Einordnung birgt vor allem steuerliche Konsequenzen und auch Probleme bei der Zuordnung. Diese können vor allem mit Blick auf die Vielzahl an Token oft nur schwer pauschal gelöst werden.

Liste mit den bekanntesten Währungen (laut Coinmarketcap)

* Bitcoin
* Ethereum
* Tether
* Binance Coins
* Cardano
* Ripple (XRP)
* Dogecoin
* USD Coin
* Polkadot
* Uniswap
* Chainlink

Mittlerweile gibt es laut Statista weltweit ca. 2.388 unterschiedliche Kryptowährungen. Es ist damit grundsätzlich schwierig, einen Überblick zu behalten und vor allem auch immer eine „allgemeingültige“ Antwort auf die Frage Spekulationsfrist, Betriebsvermögen oder Kapitalertragsteuer zu geben.

Das ist auch dem Umstand geschuldet, dass regelmäßig ICO (Initial Coin Offering) stattfinden, bei denen neue Token geschaffen und an die Teilnehmer ausgegeben werden. Das Wort ICO lehnt an das sogenannte IPO (Initial Public Offering) an, was einem Börsengang gleichkommt. Die Besonderheit ist hierbei jedoch, dass die regulatorischen Pflichten wesentlich geringer sind als bei einem IPO.

2 Die Einordnung von Kryptowährungen

Die in der Einleitung genannten Punkte führen vor allem in der steuerlichen Einordnung zum einen zu einer einfachen Behandlung, zum anderen in der Zuordnung zu erheblichen Problemen.
Kryptowährungen gelten in Deutschland als sogenannte immaterielle nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter. Diese sind also grundsätzlich gleichgestellt mit Patenten, Rechten, Domains oder auch dem Handel von digitalen Wirtschaftsgütern in Videospielen.

Die steuerliche Einordnung ergibt sich aus mehreren parlamentarischen Anfragen diverser Parteien und dem BMF-Schreiben vom 17.06.2021 (Entwurf).
Kryptowährungen werden dementsprechend im Betriebsvermögen grundsätzlich dem Anlagevermögen zugeordnet. Eine Besonderheit greift in diesem Fall, dass ein Betriebsausgabenabzug von Token, die angeschafft werden, nicht möglich ist.

Damit spielt es nach dem Entwurf zum BMF-Schreiben vom 17.06.2021 keine Rolle, ob das Wirtschaftsgut langfristig, zum Beispiel als Kapitalanlage, dem Geschäftsbetrieb dient, oder kurzfristig, wenn es als Zahlungsmittel genutzt wird.

Kryptowährungen und Token sind damit grundsätzlich als Anlagevermögen zu aktivieren und damit auch entsprechend auszuweisen.

3 Ertragsteuerliche Beurteilung im Privatvermögen

Der nach aktuellem Stand häufigste Fall ist die Einordnung im Privatvermögen. Dies erfolgt in diesem Zusammenhang meist im Bereich der privaten Vermögensverwaltung und damit nicht im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit nach § 15 Einkommensteuergesetz (EStG).

Kryptowährungen und deren Besteuerung können grundsätzlich in allen Überschusseinkünften erwirtschaftet werden. Es können somit Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG), Kapitaleinkünfte (§ 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder auch sonstige Einkünfte (§§ 22 und 23 EStG) vorliegen.

Es kommt also entscheidend darauf an, in welchem Zusammenhang die Token, Coins oder andere kryptografische Assets übertragen werden.

Beispiel

Der Unternehmer Müller möchte seinen Arbeitnehmern in Zukunft auch einen Teil des Gehalts in Form von Kryptowährungen, wie Bitcoin, auszahlen.

Lösung

Der Unternehmer muss die Auszahlung in Form von Bitcoin im Rahmen der monatlichen Lohnabrechnung lohnversteuern und gleichzeitig der Sozialversicherung unterwerfen. Der Arbeitnehmer hat die Bitcoin im Rahmen seiner nicht selbständigen Arbeit bezogen und damit unterliegen diese der Einkommensteuer.

Dies ist nur ein Beispiel, wie auch im Rahmen der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit nach § 19 EStG Kryptowährungen relevant werden können.

Grundsätzlich können Kryptowährungen also in allen Bereichen der Überschusseinkünfte vorkommen. Sollten aber Einkünfte aus einer Kryptowährung stammen oder im Bereich der Kryptowährungen liegen, so sind diese in den häufigsten Fällen den sonstigen Einkünften zuzuordnen (§§ 22 und 23 EStG).

3.1 Trading

In den meisten Fällen erfolgt der Einstieg in die Welt der Kryptowährungen über das Trading, in diesem Fall also die direkte Investition in Bitcoin, Ethereum oder andere Krypto-Assets.

Hier wird eine Währung oder ein Token angeschafft und später (im besten Fall mit einer Kurssteigerung) wieder veräußert.

Entscheidend für diese Art der Investition ist aber die Laufzeit. So führt ein Kauf und Verkauf mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr dazu, dass ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 23 Absatz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) vorliegt. Das bedeutet, dass dieser Vorgang dann entsprechend aufzuzeichnen und auch in der Anlage SO zu erklären ist.

Keine Kapitaleinkünfte

Zu erwähnen ist, dass hier keine Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG vorliegen. Diese liegen nur vor, wenn Futures, Optionen oder Ähnliches gehandelt wird. Die direkte Investition in Kryptowährungen und Token führt aber zu sonstigen Einkünften. Das bedeutet, hierbei ist der persönliche Steuersatz von 0 % bis 45 % anzuwenden. Zusätzlich kann dann noch eine Belastung mit dem Solidaritätszuschlag von 5,5 % und der Kirchensteuer von 8 % oder 9 % vorliegen.

Freigrenze

Eine weitere Besonderheit ist, dass im Fall des privaten Veräußerungsgeschäfts zusätzlich eine Freigrenze von 600 € gilt. Diese gilt als Jahreswert. Sollte diese Grenze nicht überschritten werden, muss keine Angabe in der Anlage SO erfolgen.

Nach einer Laufzeit von mehr als einem Jahr ist die Veräußerung von Kryptowährungen jedoch vollständig steuerfrei und muss auch in diesem Zusammenhang nicht in der privaten Einkommensteuererklärung erklärt werden.

Verluste

Verluste aus dem Verkauf von Kryptowährungen und anderen Token können grundsätzlich nur mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Es greift damit das Verrechnungsverbot gem. § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG.

Beispiel

Herr Arnold hat am 01.09.2019 mehrere Bitcoin erworben. Im Jahr 2020 hat er nochmals einige Bitcoin nachgekauft. Nun möchte er zum Höchststand am 16.04.2021 alle seine Bitcoin verkaufen.

Lösung

Herr Arnold hält seine Bitcoin im Privatvermögen. Aus diesem Grund ist zu prüfen, ob ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegt. Ein solches liegt vor, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr liegt. Herr Arnold kann in diesem Zusammenhang alle Bitcoin steuerfrei veräußern, welche er vor dem 15.04.2020 angeschafft hat. Alle weiteren Bitcoin, die nach dem 15.04.2020 angeschafft wurden, müssen mit dem persönlichen Steuersatz versteuert werden.

Beim Handel von Kryptowährungen ist grundsätzlich darauf zu achten, dass das sogenannte FiFo-Verfahren (First-in-first-out-Verfahren) Anwendung findet. Das bedeutet, dass die zuerst angeschafften Kryptowährungen oder Token als zuerst veräußert gelten.

3.2 Mining (Proof of Work)

Die Geschichte des Bitcoins begann mit dem ersten Mining-Prozess. Während das Mining oft als „Schürfen“ von Kryptowährungen übersetzt wird, ist diese Übersetzung aber missverständlich zum eigentlichen Prozess. Beim Mining wird nicht, wie in einem Bergwerk, ein Bitcoin produziert, sondern hier werden Transaktionen validiert.

Das klassische Prinzip des Proof of Work ist die Validierung mittels Rechenleistung, hier aber überwiegend die Berechnung mittels Grafikkarten.

Das Mining im Privatvermögen ist heutzutage grundsätzlich nur noch im Rahmen eines geringen Umfangs des Solominings oder Poolminings möglich. Das Cloudmining stellt damit aufgrund des Dienstleistungsvertrags unabhängig vom Umfang eine private Vermögensverwaltung dar.

In diesen Fällen des Minings liegen sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG vor. Diese Leistungen sind entsprechend in der Anlage SO zu erklären und unterliegen ab Überschreiten der Freigrenze von 256 € pro Jahr dem persönlichen Steuersatz.

Es sollte jedoch darauf geachtet werden, dass regelmäßig eine klare Abgrenzung zwischen der reinen privaten Vermögensverwaltung und der gewerblichen Tätigkeit durchgeführt wird.

Grundsätzlich gilt, dass die Anschaffung von Hardware im Rahmen des Solominings oder Poolminings auch abgeschrieben werden kann. Die Abschreibung erfolgt hier grundsätzlich über drei Jahre ab dem Zeitpunkt der Anschaffung.

3.3 Staking (Proof of Stake)

Proof of Stake hat in den letzten Jahren einen erheblichen Zuwachs und Aufschwung erlebt. Gerade der Bereich des sogenannten DeFi (Decentralized Finance) ist im Jahr 2021 nicht mehr wegzudenken.

Im Bereich des DeFi gibt es Anbieter, die bereits heute weltweit diverse Leistungen und Investitionen anbieten. Das ursprüngliche Staking ist aber eher einem anderen Gedanken geschuldet.

Viele Investoren aus den ersten Jahren der Kryptowährungen wollten langfristige Investitionen im Bereich Blockchain stärken. Aus diesem Grund haben viele Coins anstatt auf Proof of Work als ressourcenverbrauchende Wertschöpfung auf das Proof of Stake gesetzt. Proof of Stake kann grundsätzlich mit einem Verzinsen für das Halten von Token verglichen werden, auch wenn der Prozess ein anderer ist.

Bei Proof of Stake gibt es keine Zinsen, sondern in diesem Fall werden sogenannte Block Rewards ausgeschüttet. Diese werden grundsätzlich für das Halten der Token ausgeschüttet.
So erhält der Investor zum Beispiel bei der Währung NEO regelmäßig GAS ausgeschüttet. Bei anderen Token stimmen aber auch die Reward-Token mit dem Basis-Token überein.
Die Erträge aus dem Staking können ebenso wie andere Einkünfte im Bereich der Kryptowährungen als gewerbliche und auch als private Einkünfte steuerpflichtig sein. Im Grundsatz ist die private Vermögensverwaltung jedoch der häufigere Fall.

Beim Staking liegen grundsätzlich sonstige Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 2 EStG vor. Diese Leistungen sind entsprechend in der Anlage SO zu erklären und unterliegen ab der Überschreitung der Freigrenze von 256 € pro Jahr dem persönlichen Steuersatz.

Ein wichtiger Hinweis ist, dass sich im Fall des Stakings die Spekulationsfrist von einem Jahr auf zehn Jahre verlängert. Hierbei ist grundsätzlich § 23 Absatz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG einschlägig. Der Entwurf eines BMF-Schreibens vom 17.06.2021 spricht in diesem Fall explizit das Cold-Staking an.

Fallstricke ergeben sich hierbei daraus, dass die einmalige Erzielung von Einkünften ausreicht, um die Spekulationsfrist zu verlängern. Die Verlängerung ist auch nicht abhängig von einer bestimmten Höhe des Rewards. So kann ein Ertrag von 0,01 € ausreichen, damit sich die Spekulationsfrist auch ungewollt verlängert.
Ergänzend sei angemerkt, dass die Verlängerung der Spekulationsfrist in Fachkreisen umstritten ist. Das BMF hat hierbei jedoch eine klare Haltung.

Beispiel

Frau Günther hat Token erworben, welche die Möglichkeit bieten, via Proof of Stake Einnahmen zu generieren. Die Gutschrift erfolgt ab der Aktivierung in der Wallet automatisch. Frau Günther erhält in diesem Fall alle drei Stunden eine Gutschrift auf ihrer Wallet.

Lösung

Frau Günther hat die Coins für das Staking freigegeben. Sie erhält in diesem Zusammenhang Token als Block Reward für die Hinterlegung der Token. Sie muss in diesem Fall im Zeitpunkt der Gutschrift den Wert der Token als Einnahme erfassen und im Rahmen ihrer Steuererklärung in der Anlage SO als Leistungen erklären.

3.4 Lending

Im Gegensatz zum Staking ist im Fall des Lendings das System relativ einfach zu erklären. Beim Lending überlässt der Eigentümer einer Währung für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit die Währung entweder einem Trader auf einer Börse oder der Börse selbst, damit diese das Verleihen übernimmt.

Das Lending ist ein weiterer Bereich des DeFi. Im Lending erhält der Lender (Verleiher) grundsätzlich als Ertrag Token. Es kann aber auch auf bestimmten Börsen vorkommen, dass der Lender im Gegenzug für das Verleihen Euro oder US-Dollar erhält. In diesen Fällen erfolgt das meist über sogenannte Stable-Coins, welche zum Beispiel an den US-Dollar gebunden sind.
Das Lending ist grundsätzlich als sonstige Einkünfte zu versteuern. Diese Leistungen sind entsprechend in der Anlage SO zu erklären und unterliegen ab Überschreiten der Freigrenze von 256 € pro Jahr dem persönlichen Steuersatz. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass trotz der Ähnlichkeit zur Verzinsung, vergleichbar einem Darlehen, die Gegenleistung ein Wirtschaftsgut ist. Damit können in den meisten Fällen Kapitaleinkünfte ausgeschlossen werden.

Eine Verlängerung der Spekulationsfrist ist im Fall des Lendings grundsätzlich unumstritten. Selbst in Fachkreisen wird hierbei davon ausgegangen, dass sich die Spekulationsfrist auf zehn Jahre verlängert. (§ 23 Absatz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG)

Beispiel

Frau Meier hat auf einer Börse einige Token und Coins liegen. Damit diese nicht unnütz herumliegen, gestattet sie der Börse, ihre Coins und Token zu verleihen. Im Gegenzug erhält sie dafür zusätzlich Coins auf ihrem Account gutgeschrieben.

Lösung

Frau Meier hat die Coins für das Lending freigegeben und erhält Coins und Token im Gegenzug für die Bereitstellung. Sie muss in diesem Fall im Zeitpunkt der Gutschrift den Wert der Token als Einnahme erfassen und im Rahmen ihrer Steuererklärung in der Anlage SO als Leistungen erklären.

3.5 Airdrop

Airdrops sind in der Krypto-Szene oftmals als Marketingmaßnahmen zu verstehen. Im Fall eines Airdrops erhält jemand vom Entwickler Token auf seine Wallet transferiert.
Bei dieser Art der Airdrops sind zwei Fälle zu unterscheiden.

Fall 1

Im ersten Fall bekommt der Nutzer ohne sein Zutun einen Token auf seine Adresse. Der Nutzer musste keine Handlung vornehmen, um an den Token zu gelangen. In diesem Fall ist der Sachverhalt grundsätzlich steuerlich unerheblich. Es liegt weder eine Schenkung noch ein steuerpflichtiger Sachbezug vor.

Fall 2

Das BMF-Schreiben vom 17.06.2021 geht jedoch auf den anderen Sachverhalt genauer ein. Im zweiten Fall muss der Nutzer seine Daten hinterlegen, um am Airdrop teilzunehmen. Bei diesen Daten kann es sich um unterschiedliche Informationen handeln, zum Beispiel Mail-Adressen, Kontaktdaten etc.
Wenn der Nutzer seine Daten hinterlegen muss, dann handelt er aktiv und erhält in der Folge eine Gegenleistung für sein Tun. Unter diesen Umständen liegen also eine Leistung und eine Gegenleistung vor. Der Airdrop ist damit steuerlich für den Empfänger nicht mehr unbeachtlich, sondern steuerlich zu erfassen.
Damit sind diese Leistungen (Sachbezüge) in der Anlage SO zu erklären und stellen ab Überschreiten der Freigrenze von 256 € pro Jahr steuerpflichtige Einkünfte dar.

Beispiel

Herr Müller trägt seine persönlichen Daten bei einem Krypto-Projekt ein, um später einen Airdrop zu erhalten.

Lösung

Im Rahmen des aktiven Handelns von Herrn Müller stehen Leistung und Gegenleistung gegenüber. Herr Müller muss im Zeitpunkt des Airdrops den Wert der Token als Einnahme erfassen und im Rahmen seiner Steuererklärung in der Anlage SO als Leistungen erklären.

3.6 Hardfork

Aus der Historie heraus sind viele der heute bekannten Kryptowährungen und Token aus dem Bitcoin heraus entstanden. Dies erfolgte häufig auf Basis eines Hardforks oder Softforks.
Bei einem Fork teilen sich grundsätzlich die Wege einer Währung. Aus diesem Grund wird hier auch die „Gabel“ als Symbol verwendet.
Häufig findet ein Fork statt, wenn sich die Entwickler oder Miner nicht über den weiteren Weg einer Währung einig sind. Dann gibt es häufig eine Abspaltung in diejenigen, die in eine bestimmte Richtung wollen, und in die anderen, die den Ursprungsweg weitergehen.
Von dieser Weggabelung profitiert dann in gewisser Weise auch der Investor. Dieser hat nach einem Fork meist einen weiteren Token auf seiner Wallet.

Beispiel

Die Entwickler (nicht Satoshi Nakamoto) des Bitcoin sind sich nicht einig über die maximale Anzahl der Bitcoin. Einige wollen nicht, dass die maximale Anzahl erhöht wird, während wiederum andere dies fordern.

Lösung

Im Rahmen des Hardforks kommt es zu einer Aufspaltung der Blockchain in zwei Blockchains. Dies passierte zum Beispiel 2017 bei Bitcoin und Bitcoin Cash. Später erfolgte ein ähnlicher Vorgang bei Bitcoin Gold.

4 Ertragsteuerliche Beurteilung im Betriebsvermögen

Neben der grundsätzlichen Behandlung im Privatvermögen können Kryptowährungen und Token auch in der betrieblichen Sphäre vorhanden sein. Das kann sowohl im Bereich der Betriebseinnahmen als auch im Bereich des Anlagevermögens geschehen. Entscheidend ist auch, dass immer häufiger Kryptowährungen als Zahlungsmittel verwendet werden.
In diesem Zusammenhang können also auch Geschäfte des täglichen Bedarfs mit Kryptowährungen abgewickelt werden.

Beispiel

Ein Bäcker in München akzeptiert neben dem gesetzlichen Zahlungsmittel Euro in seiner Bäckerei auch Bitcoin. Die Kunden können Zahlungen direkt mit dem Scannen des QR-Codes an der Kasse vornehmen.

Lösung

Der Bäcker hat in diesem Fall eine normale Leistung wie den Verkauf eines Brötchens erbracht. Die Einnahme in Form von Bitcoin ist wie die Bezahlung mit Euro zu behandeln und folgt damit auch den üblichen steuerlichen Grundsätzen.

4.1 Trading

Wie bereits zuvor erläutert, stellt das Trading heutzutage noch den häufigsten Anteil in deutschen Steuererklärungen dar. Hier geht es generell um den Kauf und den Verkauf von Kryptowährungen zur Erzielung von Einnahmen.
Dieser Handel kann grundsätzlich im Privatvermögen stattfinden, aber auch eine gewerbliche Tätigkeit darstellen. Hierbei ist auf die Grundsätze der gewerblichen Tätigkeit gem. § 15 EStG abzustellen.

Grundsatz ist die selbstständige, nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr. Eine klare Trennung nach der Anzahl der Vorgänge ergibt sich aus dem Entwurf zum BMF-Schreiben vom 17.06.2021 nicht.

Grundsätzlich stellt das BMF hier verstärkt auf den eingerichteten Geschäftsbetrieb ab. Dieser kann oft dann gegeben sein, wenn ein Trader regelmäßig handelt und damit langfristig seinen Lebensunterhalt bestreitet. Der normale Buy-and-Hold-Anleger ist dort meist ausgeschlossen, da dieser nur langfristig von Kurssteigerungen profitiert.
Im Falle des Tradings stellen die verkauften Token und Kryptowährungen Betriebseinnahmen dar, welche um die Anschaffungskosten der gekauften Token und Coins gemindert werden.

Beispiel

Als professioneller Bitcoin Trader handelt Herr Friedrich täglich mit Kryptowährungen. Er kauft sie auf einer Börse, um sie dann binnen Stunden oder Tagen auf einer anderen Börse mit Gewinn zu verkaufen. Er hat einen Bitcoin für 10.000 € gekauft und wenige Tage später wieder für 12.000 € verkauft.

Lösung

Herr Friedrich führt mit dem Kauf die Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts durch. Dieses ist in das Anlagevermögen aufzunehmen und erst im Zeitpunkt der Veräußerung wieder gegenzurechnen.
Am Ende ergibt sich für Herrn Friedrich ein steuerpflichtiger Gewinn von 2.000 €.

Einkommen- und Gewerbesteuer

Der Gewinn aus der Veräußerung von Kryptowährungen unterliegt zum einen der Einkommensteuer und zum anderen der Gewerbesteuer.

Im Rahmen der Einkommensteuer fallen Steuern zwischen 0 % und 45 % an. Zusätzlich fallen eventuell der Solidaritätszuschlag von 5,5 % und die Kirchensteuer von 8 % oder 9 % an.
Die Gewerbesteuer ist abhängig vom jeweiligen Hebesatz der Gemeinde. Im Bundesdurchschnitt beläuft sich dieser jedoch ab Überschreiten des Freibetrags von 24.500 € auf ca. 14 %.
Die Gewinnermittlung kann entweder im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Absatz 3 EStG) oder im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgen. Ergänzend sei angemerkt, dass eine steuerfreie Veräußerung nach einem Jahr nicht möglich ist.

4.2 Mining (Proof of Work)

Der Prozess des Minings wurde bereits unter Punkt 3.2 erläutert. In diesem Zusammenhang ist klar nach der Art zu trennen, welches Mining durchgeführt wird.
Die bekannten Arten sind das Solomining, das Poolmining und das Cloudmining. Vorweg kann gesagt werden, dass das Cloudmining nur in wenigen Fällen eine gewerbliche Tätigkeit darstellen kann. Dies kann im Rahmen einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft erfolgen. Bei natürlichen Personen liegt im Rahmen des Cloudminings immer eine private Vermögensverwaltung vor.

Solomining und Poolmining

Anders ist dies jedoch im Fall des Solominings oder des Poolminings. Hierfür ist zuerst entscheidend, ob eine gewerbliche Tätigkeit gegeben ist. Dies scheitert vor allem beim Solomining häufig am Totalgewinn im Rahmen der Gewinnerzielungsabsicht. Bis auf wenige Ausnahmen ist das Solomining aus technischen Gründen nicht mehr möglich und meist nicht rentabel, da der finanzielle Aufwand den Ertrag übersteigt.

Der häufigste Anwendungsfall ist das Poolmining. In diesem Fall schließen sich mehrere Miner zu einem Pool zusammen, um sich den Reward zu teilen. Hierbei haben also auch kleine Miner die Möglichkeit, positive Erträge zu generieren.

Das Poolmining ist damit nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen, sondern stellt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG dar.

Die Mining-Erträge sind damit im Zeitpunkt des Zuflusses (§ 11 EStG) oder bei Entstehen des Anspruchs als Betriebseinnahmen zu erfassen. Die genutzte Hardware kann als Betriebsausgabe oder AfA (Absetzung für Abnutzung) gegengerechnet werden. Damit ergibt sich am Ende ein Gewinn oder Verlust, der steuerlich zu erklären ist.
Einkommen- und Gewerbesteuer
Die erzielten Gewinne unterliegen in der Folge der Einkommensteuer und auch der Gewerbesteuer.

Im Rahmen der Einkommensteuer entsteht eine Steuerbelastung von 0 % bis 45 %. Zusätzlich fallen eventuell der Solidaritätszuschlag von 5,5 % und die Kirchensteuer von 8 % oder 9 % an.

Die Gewerbesteuer ist abhängig vom jeweiligen Hebesatz der Gemeinde. Im Bundesdurchschnitt beläuft sich dieser jedoch ab Überschreiten des Freibetrags von 24.500 € auf ca. 14 %.
Die Gewinnermittlung kann entweder im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Absatz 3 EStG) oder im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgen. Ergänzend sei angemerkt, dass eine steuerfreie Veräußerung nach einem Jahr nicht möglich ist.

4.3 Staking (Proof of Stake)

Grundsätzlich ist im Fall des Stakings immer die private Vermögensverwaltung zu bevorzugen, da hier eine steuerfreie Veräußerung nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist gegeben ist.
In manchen Fällen lässt es sich jedoch auch nicht verhindern, dass im Rahmen des Stakings ein Gewerbebetrieb entsteht. Dies kann bei Token der Fall sein, welche aktive Handlungen des Stakers voraussetzen.

Ein Fall wäre hier die Währung LISK. Bei dieser Währung müssen sich die Delegates regelmäßig wählen lassen. Durch die Wahl erhalten sie dann die Zuweisung der Block Rewards. Häufig gehen auch technische Entwicklungen oder andere Tätigkeiten mit diesem Block Reward einher.

Der Staker muss sich in diesem Fall also aktiv am Netzwerk beteiligen, damit er diese Einkünfte erzielen kann. Ansonsten würden seine Token und Coins nur auf der Wallet liegen, ohne dass hier Einkünfte generiert werden können. Übliche Aktivitäten sind auch das Mitarbeiten am jeweiligen Token.

Auch beim Staking gilt grundsätzlich das Zufluss/Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG, wenn die Einnahmenüberschussrechnung gewählt wird.
Sollte die Gewinnermittlung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgen, gilt hier der Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs als Betriebseinnahme.
Die erzielten Gewinne unterliegen in der Folge zum einen der Einkommensteuer und zum anderen der Gewerbesteuer.

Im Rahmen der Einkommensteuer entsteht eine Steuerbelastung von 0 % bis 45 %, zusätzlich eventuell der Solidaritätszuschlag von 5,5 % und die Kirchensteuer von 8 % oder 9 %.

Die Gewerbesteuer ist abhängig vom jeweiligen Hebesatz der Gemeinde. Im Bundesdurchschnitt beläuft sich dieser jedoch ab Überschreiten des Freibetrags von 24.500 € auf ca. 14 %.
Im Fall des gewerblichen Stakings muss zudem darauf hingewiesen werden, dass hier keine Spekulationsfrist vorhanden ist – weder von einem Jahr noch von zehn. Der Veräußerungszeitpunkt ist damit unerheblich, und es müssen immer Steuern gezahlt werden.

4.4 Lending

Ebenso wie das Staking kann grundsätzlich auch das Lending im gewerblichen Bereich durchgeführt werden. Hierfür müssen jedoch die Coins dem Betriebsvermögen zugeordnet werden.
Eine rein gewerbliche Tätigkeit, die aufgrund des Lendings entsteht, ist somit grundsätzlich ausgeschlossen. Das liegt daran, dass in diesem Fall die private Vermögensverwaltung im Vordergrund steht.

4.5 Airdrop

Die Besonderheit bei Airdrops ist, dass diese ohne aktives Handeln im Privatbereich steuerfrei sind. Unabhängig vom aktiven Handelns oder von der zufälligen Zuweisung besteht im betrieblichen Bereich eine Steuerpflicht.
Damit ergeben sich durch die Zuflüsse von Coins auf einer betrieblichen Wallet Betriebseinnahmen, die in der Folge eine steuerliche Belastung auslösen.

4.6 Hardfork

Eine weitere Besonderheit stellen die Hardforks dar. Während sie in der privaten Sphäre steuerfrei zu behandeln sind, sind diejenigen im gewerblichen Bereich als Betriebseinnahme zu erfassen.

5 Umsatzsteuerliche Beurteilung

Neben den klassischen ertragsteuerlichen Fragen sollten auch die umsatzsteuerlichen Folgen und Fragen nicht außer Acht gelassen werden. Mit dem sogenannten Hedqvist-Urteil vom 22.10.2015 (C-264/14) des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) wurde die Frage der Steuerfreiheit des Handels mit Kryptowährungen geklärt und die Grundlage für erste Beurteilungen in diesem neuen Kosmos geschaffen.

In diesem Urteil beschäftigte sich der EuGH mit der Frage, ob der Handel mit Kryptowährungen steuerpflichtig oder steuerfrei ist und in der Folge der Handel mit oder ohne Umsatzsteuer erfolgen muss. In diesem Urteil kam der EuGH zu dem Ergebnis, dass eine Steuerbefreiung für den Handel mit Kryptowährungen gegeben ist (§ 4 Nr. 8 UStG).

Das BMF griff diese Fragestellung am 27.02.2018 auf und beantwortete damit offene Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung. Damit wurde klargestellt, dass der Handel mit Kryptowährungen umsatzsteuerfrei und das Mining in manchen Konstellationen nicht steuerbar ist.
Klargestellt wurde jedoch auch, dass im Fall von anderen Dienstleistungen die steuerliche Behandlung normal durchzuführen ist, wenn Kryptowährungen hierbei als Gegenleistung für eine Dienstleistung vorhanden sind.

6 Erbschaft- und Schenkungsteuer

Im Bereich der Kryptowährungen und Blockchains konnten vor allem im Jahr 2021 erhebliche Preissteigerungen beobachtet werden. In diesem Zusammenhang stellt sich auch immer wieder die

Frage, wie derartige Vermögen im Rahmen einer Übertragung sowohl erbschaftsteuerlich als auch schenkungsteuerlich sauber behandelt werden können.
Grundsätzlich gilt hier etwas Ähnliches wie im Bereich der Ertragsteuern. Kryptowährungen lassen sich daher sehr gut mit Gold oder Fremdwährungen vergleichen. Diese unterliegen auch im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer einer Besteuerung.

Im Fall der Bewertung ist der Zeitpunkt der Schenkung oder der Zeitpunkt des Erbes relevant. Dies kann vor allem in der Praxis zu Problemen führen, vor allem dann, wenn der Preis der Kryptowährung oder des Tokens weit über dem Preis liegt, der später dem Erben oder Beschenkten zugänglich gemacht wird.

Beispiel

Der Sohn des vermögenden Herrn Müller erbt am 16.04.2021 100 Bitcoin bei einem Wert von 50.000 € je Bitcoin. Der Preis der Kryptowährung fällt innerhalb weniger Tage auf 30.000 €.

Lösung

Die Versteuerung im Rahmen der Erbschaftsteuer erfolgt mit dem Preis von 50.000 € je Bitcoin. Es ist für die weitere steuerliche Betrachtung unerheblich, ob der Preis danach um 20.000 € je Bitcoin gefallen ist. In diesem Fall kann je nach Steuersatz und endgültiger Steuerbelastung ein erheblicher finanzieller Nachteil entstehen.
Fußstapfentheorie

Sowohl im Fall der Erbschaftsteuer als auch im Fall der Schenkungsteuer greift die sogenannte Fußstapfentheorie. Das bedeutet, dass der Erbe oder Beschenkte in die Fußstapfen des Erblassers oder Schenkers tritt. Damit übernimmt der Erbe oder Beschenkte sowohl die Anschaffungswerte, Anschaffungszeitpunkte als auch die weiteren Eigenschaften des Erblassers oder Schenkers.
Damit kann der Erbe oder Beschenkte die Kryptowährungen oder Token steuerfrei veräußern, wenn der Erblasser oder Schenker diese länger als ein Jahr gehalten hat. Dies gilt ebenfalls, wenn Erblasser und Erbe oder Schenker und Beschenkter zusammen die Haltefrist von einem Jahr überschreiten. Im Fall einer Verlängerung der Spekulationsfrist ist auch darauf zu achten.

7 Aktuelles zu Kryptowährungen

Zu Kryptowährungen und Blockchains gibt es für das deutsche Steuergesetz sehr wenige Veröffentlichungen von offizieller Seite. In diesem Zusammenhang erfolgt hier ein kurzer Überblick über die offiziellen Veröffentlichungen und anhängigen Verfahren.

Das erste Urteil, das für die deutsche Gesetzgebung relevant wurde, war das Hedqvist-Urteil des EuGH (s. auch Punkt 5). Daraufhin ergaben sich diverse parlamentarische Anfragen zum Thema Kryptowährungen und Blockchain, die jedoch teilweise nur das Bekannte wiederholten.

Die erste offizielle Stellungnahme des BMF war das BMF-Schreiben vom 27.02.2018 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen. Dieses folgte dem Hedqvist-Urteil und beschrieb die Handhabung auf Basis des deutschen Umsatzsteuergesetzes.
Bereits im April 2018 nahm die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen erstmals Stellung zu den ertragsteuerlichen Folgen beim Handel und Mining von Kryptowährungen. Zudem wurde erstmals der Bereich der Bewertungsvereinfachung im Rahmen des FiFo-Verfahrens erwähnt.

Für Aufregung hat das Finanzgericht (FG) Nürnberg gesorgt. Mit dessen Beschluss vom 08.04.2020 (3 V 1239/19) wurde die Besteuerung von Kryptowährungen grundsätzlich in Frage gestellt. Damit hat das FG erhebliche Zweifel an der Besteuerung von Kryptowährungen. Dieser Beschluss ist jedoch nicht unumstritten.

Die letzte offizielle Stellungnahme erfolgte am 17.06.2021 im Rahmen des Entwurfs zum BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen. Hierin ging das BMF auf einige offene Fragen ein und bestätigte so in vielerlei Punkten die bisherige Besteuerung.