Die Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingeworfenen Grundstücks setzt sich nur insoweit an dem zugeteilten Grundstück fort, als dieses in Erfüllung des Sollanspruchs gemäß § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB zugeteilt wird. Werden Grundstücke des Privat- und des Betriebsvermögens in das Umlegungsverfahren eingeworfen, sind die zugeteilten Surrogationsgrundstücke entsprechend dem Flächen- oder Wertverhältnis dem Privat- und Betriebsvermögen zuzuordnen. Voraussetzung ist, dass diese den eingeworfenen Grundstücken nicht individuell zugeordnet werden können. Insoweit wird der Einheitlichkeitsgrundsatz ausnahmsweise durchbrochen.
Hintergrund
Bei der Umlegung geht es darum, dass zur Erschließung oder Neugestaltung von Grundstücken bebaute und unbebaute Grundstücke dergestalt neu angeordnet werden, dass nach „Lage, Form und Größe für die bauliche Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke“ entstehen.
Sachverhalt
Die unentgeltliche Übertragung eines ruhenden Verpachtungsbetriebs auf die Steuerpflichtige führte im Streitfall nicht dazu, dass zuvor entnommene und im Privatvermögen gehaltene Flurstücke (Sonder-)Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen, einer GbR, wurden. Insbesondere war die Übertragung der Flurstücke seinerzeit nicht auf die Gesellschafter der Steuerpflichtigen erfolgt. Daher hätte es einer entsprechenden unmissverständlichen Einlage durch die Gesellschafter in das (Sonder-)Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen bedurft, was jedoch im Streitfall nicht feststellbar war.
Entscheidung
Das Finanzamt war der Auffassung, dass der übertragene land- und forstwirtschaftliche Restbetrieb um die vorab übertragenen Flächen (automatisch) erweitert worden wäre. Begründet wurde dies vom Finanzamt damit, dass seit der Übertragung des landwirtschaftlichen Restbetriebs eine Verpachtung sämtlicher Ackerflächen an einen Pächter erfolgt sei (Pächteridentität). Der BFH folgte dieser Auffassung nicht.
Mit dem Einwurf eines zum Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen gehörenden Flurstücks sowie der zum Privatvermögen der Gesellschafter rechnenden Flurstücke in ein Umlegungsverfahren auch gegen Geldausgleich wurden diese Grundstücke anteilig veräußert. Die Veräußerung der seit Februar 2000 im Privatvermögen der Gesellschafter befindlichen Flurstücke war jedoch im Jahr 2012 aufgrund der bereits abgelaufenen Veräußerungsfrist nicht mehr gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar.
Das Umlegungsverfahren (§§ 45 ff. BauGB) ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch, der von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums beherrscht wird. Im Rahmen der Verteilung kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden. Ungeachtet eines solchen etwaigen Wertausgleichs sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke.
Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt.
Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Für eine solche überobligatorische Zuteilung oder eine den Sollanspruch unterschreitende Zuteilung sehen § 59 Abs. 2 und Abs. 4 BauGB einen Ausgleich in Geld vor.
Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert, was zugleich zur Konsequenz hat, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden
Vor diesem rechtlichen Hintergrund lag im Streitfall nicht lediglich ein Grundstückstausch ohne Gewinnrealisierung vor, sondern eine teilweise Veräußerung der eingebrachten Flurstücke.
Entsprechend war die Grundstückszuteilung in ein Tausch- und ein Veräußerungsgeschäft aufzuteilen. Da die in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flurstücke sowohl zum Privatvermögen der Gesellschafter als auch zum Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen gehörten, war für die weitere Behandlung sowohl des anteilig veräußerten Flurstücks als auch der im Umlegungsverfahren erhaltenen Surrogationsgrundstücke das insoweit bestehende Flächen- bzw. Wertverhältnis relevant. Die im Tauschwege erhaltenen Bauplätze waren jeweils anteilig als Surrogate des in das Umlegungsverfahren eingebrachten betrieblichen Flurstücks an dessen Stelle im Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen zu erfassen.
Der Zuordnung zu unterschiedlichen Vermögensbereichen steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Zwar muss die Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen, so es einheitlich genutzt wird, grundsätzlich auch einheitlich erfolgen. Dieser Einheitlichkeitsgrundsatz setzt jedoch nicht die Regelungen über Entnahmen und Einlagen oder – wie im Streitfall – über die Surrogation von sowohl aus dem Betriebs- als auch aus dem Privatvermögen eingebrachten Tauschgrundstücken außer Kraft.
fundstelle
BFH 12.4.22, VI R 22/20
