Der bei endgültigem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht aus Kapitalvermögen geltende Gesamtbetrachtungsansatz, d. h. die Einbeziehung aller aus der Beteiligung erzielten Einkünfte einschließlich Wertsteigerungen und Ausschüttungen, findet für die mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung. Bei der gebotenen Einzelbetrachtung widerlegt daher die Unverzinslichkeit der Darlehensvergabe durch einen mittelbar beteiligten Gesellschafter die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht.
Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre kann grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Abs. 4 EStG führen.
Entscheidung
Im Streitfall konnte das FG jedoch die für die Anerkennung solcher Einkünfte erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht nicht feststellen. Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen beinhalten eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Um die Vermutung zu entkräften, muss eine Erzielung eines Gewinns aus der Kapitalanlage von vornherein ausgeschlossen erscheinen. Dabei ist grundsätzlich jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen.
Eine Ausnahme von der vorgenannten Einzelbetrachtung macht die Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf Darlehen und Bürgschaften, die ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter „seiner“ Gesellschaft gewährt hat. In einem solchen Fall bedarf es einer Gesamtbetrachtung von Beteiligung und Darlehens- bzw. Regressforderung. Maßgebend sind die gesamten „aus der Beteiligung“ erzielten Einkünfte, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen. Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet.
Dieser vom BFH entwickelte Gesamtbetrachtungsansatz gilt jedoch nur für unmittelbare Gesellschafter und kann auf mittelbare Gesellschafter schon deshalb nicht übertragen werden, weil diese aus der mittelbaren Beteiligung keine eigenen Einkünfte erzielen. Finanzierungsmaßnahmen des mittelbar beteiligten Gesellschafters berühren nicht dessen Einkunftssphäre, sondern in der Beteiligungskette nur die Einkunftssphäre der zwischengeschalteten, unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft. Eine mittelbare Beteiligung dient nicht dem mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen, sondern nur der unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft zur Einkünfteerzielung. Infolgedessen führen Finanzierungsmaßnahmen des mittelbar beteiligten Gesellschafters allenfalls zur Erhöhung der Einkünfte der zwischengeschalteten, unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft.
Aus dem Umstand, dass das eigene Handeln bei einem anderen Steuerpflichtigen zu (höheren) Einkünften führen kann, lässt sich jedoch keine Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf die eigenen Einkünfte ableiten. Ebenso wenig kann eine Einkünfteerzielung des mittelbar beteiligten Gesellschafters aus der mittelbaren Beteiligung dadurch begründet werden, dass sich über die Beteiligungskette rein mittelbare Folgewirkungen für die aus der unmittelbaren Beteiligung erzielten Einkünfte ergeben können.
Mangels Anwendbarkeit des Gesamtbetrachtungsansatzes war im Streitfall der Grundsatz zu beachten, dass die Einkünfteerzielungsabsicht für jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen ist. Wird die Anerkennung eines Forderungsverlusts i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG begehrt, kommt es entscheidend darauf an, ob der Steuerpflichtige mit der Kapitalforderung – wenn sie nicht ausgefallen wäre – positive Einkünfte aus Kapitalvermögen hätte erzielen können. Dies ist nur bei verzinslichen Kapitalforderungen der Fall. Denn wer einem anderen Kapital überlässt, ohne dass für die Überlassung Zinsen oder ein anderes Entgelt vereinbart wurde, kann das Kapital bestenfalls vollständig zurückerlangen, jedoch schlechterdings keinen Überschuss erwirtschaften und folglich auch keine positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen. Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht ist in einem solchen Fall – so auch im Streitfall – widerlegt.
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FG Düsseldorf 27.9.24, 3 K 3054/20 E, Rev. BFH VIII R 32/24
