Bei einem Nießbrauch hat der Eigentümer das für die Bestellung gezahlte Entgelt grundsätzlich im Jahr des Zuflusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, es sei denn, die Nießbrauchseinräumung ist wirtschaftlich als Verkauf anzusehen.
Sachverhalt
Im Streitfall hatte das FA im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt, dass der Steuerpflichtige einem Dritten ein Nießbrauchsrecht an einem Grundstück entgeltlich eingeräumt, das Entgelt jedoch nicht versteuert hatte. Der Steuerpflichtige machte dagegen geltend, mit der Einräumung des Nießbrauchs hätte de facto eine Veräußerung stattgefunden, da das wirtschaftliche Eigentum auf den Nießbraucher übergegangen sei.
Entscheidung
Gegen die steuerliche Erfassung der Nießbrauchseinnahmen erhob der Steuerpflichtige nach erfolglosem Einspruch Klage, die das FG jedoch als unbegründet zurückwies.
Entscheidungsgründe
Bei zugewendeten Nutzungsrechten ist für die Einkünfte des Eigentümers entscheidend, ob das Nutzungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich bestellt worden ist. Ist das zugewendete Nutzungsrecht (wie hier der Nießbrauch) entgeltlich bestellt, hat der Eigentümer das für die Bestellung gezahlte Entgelt grundsätzlich im Jahr des Zuflusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.
Die dingliche Natur des Rechts steht der Zurechnung des Entgelts zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen, da die Begriffe Vermietung und Verpachtung einkommensteuerrechtlich weit auszulegen sind und auch wirtschaftlich vergleichbare Nutzungsüberlassungen einschließen.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.
Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder wenn dem Eigentümer überhaupt kein Herausgabeanspruch mehr zusteht. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Bei dieser Beurteilung kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarung, sondern auch auf deren tatsächlichen Vollzug an.
Ein Wirtschaftsgut kann einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet werden, wenn es ihm aufgrund eines „Mietkaufvertrags“ überlassen wird.
Beachten Sie | Unter einem Mietkaufvertrag versteht man Vereinbarungen, in denen Elemente eines Mietvertrags (§§ 535 ff. BGB) mit denen eines Kaufvertrags (§§ 433 ff. BGB) verbunden sind. Diese Verträge können so gestaltet sein, dass sie bei wirtschaftlicher Bewertung von Anfang an als Kaufverträge anzusehen sind. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn dem Mieter eine Kaufoption zu einem bereits festgelegten Kaufpreis eingeräumt wird und die Mietzahlungen bis zur Annahme des Verkaufsangebots durch den Mieter in voller Höhe angerechnet werden.
Ähnlich verhält es sich, wenn sich aus dem Gesamtbild der getroffenen Vereinbarungen ergibt, dass der wesentliche Sinn des Vertrags im Erwerb eines Wirtschaftsguts liegt und hierfür von dem Nutzungsberechtigten eine bestimmte Gesamtleistung erbracht wird. In einem solchen Fall kommt es den Vertragsparteien auf den Abschluss eines Kauf- und nicht eines Mietvertrags an.
Merke | Maßgebend ist, ob die Vertragsbedingungen so ausgestaltet sind, dass der Mieter vernünftigerweise keine andere Wahl hat, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen, sodass der Mieter von Anfang an daran interessiert ist, Eigentum zu erwerben. Dabei ist es unerheblich, ob der wirtschaftliche Sachzwang aus der Ausgestaltung des Mietzinses oder des Optionsrechts folgt.
Wesentliche Kriterien sind Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Mietkäufer. Wirtschaftliches Eigentum des Mietkäufers wird aber nicht zwingend dadurch ausgeschlossen, dass eines der Kriterien nicht erfüllt ist.
Typischerweise liegt wirtschaftliches Eigentum vor, wenn der Kaufpreis nach dem bei Abschluss des Mietvertrags vereinbarten künftigen Übernahmepreis bestimmt wird und die Mietzahlungen auf diesen Preis in voller Höhe angerechnet werden.
Im Streitfall waren die Vertragsbedingungen nicht so ausgestaltet, dass der Nießbraucher vernünftigerweise keine andere Wahl hatte, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen. Die KG als Nießbrauchsberechtigte konnte nicht wählen. Ihr war keine Kaufoption eingeräumt worden.
Ein Ankaufsrecht war vielmehr einer Frau H eingeräumt worden, die aber nicht Nießbraucherin war. Nießbraucher (KG) und Käufer (Frau H) sind nicht personenidentisch.
Im Streitfall waren diese Zurechnungsvoraussetzungen – wenn man diese Rechtsprechung zum Mietkauf sinngemäß anwenden wollte – nicht erfüllt. Der Nießbraucher war danach nicht in der Lage, den Eigentümer vollständig zu verdrängen.
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FG Nürnberg 3.2.21, 3 K 682/20, Rev. BFH IX R 1/22
